Решение № 11601 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10562/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на М. 29 ЕООД, ЕИК 202317688, подадена чрез адв. Делева против Решение 7142 от 11.08.2025 г., постановено по адм. дело 2782/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001620006158-091-001/27.05.2021г., издаден от В. А. - началник сектор, възложил ревизията, и К. Н. - главен инспектор в ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение 426/04.08.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - гр. Пловдив В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага и доводи за нищожност на оспорения РА, неотчетени от административния съд. Оспорва се решаващия извод на съда за липса на реалност на доставките документирани с процесните фактури, съответно за определяне на допълнителните задължения. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение и оспорения ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски. В писмено становище касационната жалба се поддържа. Ответникът - директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Новакова в писмено становище излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски в размер на 9879,10 лева. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Производството пред Административен съд - Пловдив е повторно след като с Решение 13317/09.12.2024 г., постановено по адм. дело 6105/2024г. по описа на Върховен административен съд е отменено Решение 3883/26.04.2024 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело 2401/2021г. по описа на съда и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на спора предмет на проверка пред административния съд е бил Ревизионен акт Р-16001620006158-091-001/27.05.2021 г., издаден от В. А. - началник сектор, възложил ревизията, и К. Н. - главен инспектор в ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение 426/04.08.2021г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, с който на М. 29 ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС поради отказано право на данъчен кредит в общ размер на 84 590,60 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 27 738,53лв. и за корпоративен данък за 2019г. в размер на 16 849,03лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 549,30лв. От фактическа страна съдът е приел, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-16001620006158-020-001/12.10.2020г., издадена от В. А. началник сектор, възложител на ревизията, с обхват определяне на задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.06.2017г. до 30.06.2017г. и от 01.01.2019г. до 30.06.2020г. и задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (21.10.2020г.), изменена по отношение на срока с ЗИЗВР Р-16001620006158-020-002/18.01.2021г. За резултатите от извършената ревизия е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-16001620006158-092-001/02.04.2021г., въз основа на който бил издаден РА Р-16001622006158-091-001/27.05.2021г. При обжалване по административен ред ревизионният акт е изменен и потвърден с решение 426/04.08.2021 г. директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив. Прието е за установено, че в ревизирания период М. 29 ЕООД е декларирало извършване на дейност по реализиране на инвестиционен проект за изграждане на триетажна с мансарден етаж жилищна сграда, находяща се в гр. Пловдив, [улица], собственост на С. А. Д., управител и едноличен собственик на капитала на М. 29 ЕООД. Между възложителя Д. и дружеството е сключен договор за строителство /СМР/ от 07.03.2017 г., в който възнаграждението е уговорено като цена от 305 евро/кв.м върху брутната разгъната застроена площ, платимо при извършване на договорените СМР и издаване на констативен акт обр. 15. От своя страна, М. 29 ЕООД е сключило договор за възлагане на строителство на прекия си доставчик Елитстрой 11 ЕООД, с идентични клаузи относно изпълнение на СМР, заплащане на последната сума при издаване на констативен акт обр. 15, с единствена разлика е в размер на уговореното възнаграждение - 300 евро/кв.м върху брутната разгъната застроена площ. За периода м. март и м. април 2017 г. и м. февруари, м. март, м. май, м. юни и м. юли 2018 г. Елитстрой 11 ЕООД е издал на М. 29 ЕООД 8 бр. фактури с предмет авансови плащания по договора за СМР на обща стойност 507 543.58 лв. М. 29 ЕООД от своя страна е издало на С. Д. 8 бр. фактури за авансови плащания в периода м. януари 2019г.-м. юни 2020г. От страна на управителя на Елитстрой 11 ЕООД е посочено, че за изпълнение на СМР същото е ползвало подизпълнители - ИНВЕСТСТРОЙ - НЕО ЕООД и БУК ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД. За сградата е издадено Разрешение за строеж 107/05.05.2017г., както и Акт обр. 14 за завършването й на етап груб строеж. Административният съд е очертал спорния по делото въпрос, а именно дали доставките по фактурите издадени от посочения в ревизионния акт доставчик с предмет авансови плащания са реално осъществени и налице ли са данни за признаване за данъчни цели на отчетените през отчетен период 2019г. текущи разходи по част от процесните фактури, издадени през 2018 г. За извършената преценка за правото на приспадане на данъчен кредит административният съд е анализирал относимите разпоредби на ЗДДС, анализирал е издадените фактури, по които дружеството е приспадало данъчен кредит и е приел за правилен извода на ревизиращите органи за липса на основание за признаване правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, поради липса на действително осъществени доставки. Относно спорния по делото въпрос за изпълнението на СМР на процесната сграда, първоинстанционният съд е приел, че от съвкупната преценка на всички доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са фактически изпълнени именно от прекия доставчик Елитстрой 11 ЕООД, тъй като изпълнението им е документирано единствено с договор и фактури. Съдът е мотивирал извода си с липсата на доказателства за точно и конкретно определяне на вида и количествата СМР, подлежащи на изпълнение от доставчика, както и със заключението по ССЕ, съобразно което процесните фактури не са придружени от други документи за изпълнени конкретни по вид и количество СМР, на съответния етап на строителство. Посочено е, че плащания са постъпили по банковата сметка на доставчика само за част от фактурите на обща стойност 304 000,76лв., докато общата стойност на всички твърдени за изпълнени от доставчика СМР, за които са издадени процесните фактури, /включително от 2018г./ възлиза на 507 543,58лв. С оглед изложеното съдът е приел, че не може да се извърши преценка за извършването на какви конкретни СМР са предназначени авансовите плащания. Според административния съд, по делото са събрани множество непротиворечиви доказателства за липса на материален, кадрови и технически капацитет на доставчиците /преки и предходни/ да изпълнят СМР на процесната сграда. обект. Посочено е още, че с влезли в сила съдебни решения са потвърдени издадените ревизионни актове на доставчика Елитстрой 11 ЕООД и на крайния получател по доставките С. Д., с които им е отказано право на приспадане на данъчен кредит по СМР доставки с идентичен предмет, изпълнявани на същия строителен обект. На следващо място решаващият състав е приел за неопровергана констатацията на ревизиращия екип, че ревизираното дружество е осчетоводило разходи по фактури, по които не е доказано фактически изпълнението на СМР от прекия доставчик. В тази връзка, според съда правилно не са признати за данъчни цели отчетени от дружеството текущи разходи през 2019 г., като правилно е приложена и нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. След като разходите не са признати за данъчни цели, законосъобразно е увеличен и декларираният отрицателен счетоводен финансов резултат (загуба от 171,71 лв.) за отчетния период със сумата в размер на 169 619,03лв., вследствие на което са определени допълнително задължения за корпоративен данък. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, обсъдил е релевантните за спора факти и в съответствие с доказателствата по делото е приложил правилно материалния закон. Административният съд е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е в съвкупност доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Правилни са изводите на съда за валидност на издадения ревизионен акт. Видно от административната преписка, приложена към първоинстанционното дело - ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и са представени както на хартиен носител, така и на 1 бр. диск. Установява се, че върху представените на хартиен носител ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА има следното отбелязване: "Настоящият документ е издаден чрез ИС "Контрол", като електронен документ, подписан с електронен подпис от... ", като именно това са необходимите отбелязвания, служещи като индикация, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Процесният ревизионен акт е подписан с валидни квалифицирани електрони подписи на двамата актосъставители - органът по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията и като такъв е правно валиден и поражда действие. Същото се установява и по отношение на ЗВР, ЗИЗВР и РД, подписани към датата на издаването им с валидни квалифицирани електронни подписи от издателите им. Спорът и пред настоящият касационен състав се свежда до реалността на доставките по фактурите издадени от Елитстрой 11 ЕООД и налице ли са данни за признаване за данъчни цели на отчетените през отчетен период 2019 г. текущи разходи по част от процесните фактури, издадени през 2018 г. Осъществяването на доставки на услуги и стоки е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материално правна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. Реалността на доставката е фактически въпрос, който следва да се преценява за всеки отделен случай конкретно. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно, данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж. Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). В настоящия случай, обосновано и правилно административният съд е приел, че от представените доказателства не се установява, че процесните СМР са извършени от Елитстрой 11 ЕООД, който от своя страна е ползвал като подизпълнители Инвестстрой - Нео ЕООД и Бук Инженеринг ЕООД, за да може да изпълни задълженията си към М. 29 ЕООД. Сключения договор между М. 29 ЕООД, като възложител и Елитстрой 11 ЕООД, като изпълнител е идентичен със договора между ревизираното лице и С. А. Д.. В т.1.3 от договора е посочено, че работите описани в т.1.1 се изпълняват въз основа на одобрената предпроектна документация на бъдещата сграда, копия от която е представена на изпълнителя. По делото, обаче, такава документация не е представена. Липсват и каквито и да е доказателства за вида на СМР и предаване на фактурираните доставки. Както в договора, така и във фактурите не са посочени конкретни параметри на доставките, за да може да се разбере какви услуги са извършени. Правилно административният съд е приел, че в представения договор, сключен между ревизираното лице и Елитстрой 11 ЕООД, доставките са договорени прекалено общо. Предмет на договора е възлагане на абсолютно всички необходими проектни и СМР, както и всички правни и технически действия за изграждане на предвидената триетажна с мансарда етаж жилищна сграда", в т.ч. проектиране във всички части, входиране на проекти, да подаване и получаване на всякакви документи пред държавни и административни органи, във връзка с строителството и въвеждане на сградата в експлоатация. В тази насока по делото не са представени проекти, нито доказателства за конкретно извършени СМР. В чл. 2 от договора е посочено, че са договорени изрично и материали, които никъде не са уточнени по вид, количество, цена и др. Действително в договора са посочени 17 точки за различни етапи на строителство, но същите са твърде общо формулирани. Всички представени фактури са с предмет на доставка аванс по договор СМР, което също не внася яснота за конкретно извършените услуги. Този въпрос по никакъв начин не се изяснява и от представените договори, фактури и ППП от подизпълнителите на Елитстрой 11 ЕООД. Правилно първоинстанционният съд се е позовал в решението си на ревизионни актове, потвърдени с влезли в сила съдебни решения, на доставчика Елитстрой 11 ЕООД и на крайния получател по доставките С. Д., с които им е отказано право на приспадане на данъчен кредит за доставки на СМР на същия строителен обект. Изложеното се потвърждава и от заключението по ССЕ, прието в хода на повторното съдебно производство, съобразно което процесните фактури не са придружени от други документи за изпълнени конкретни по вид и количество СМР, на съответния етап на строителство. Настоящият състав споделя извода на административния съд, че от съвкупната преценка на всички доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са реални. Само от наличието на договор и фактури не може да се направи обоснован извод, че конкретните доставки са извършени от издателя на фактурите. Настоящият касационен споделя изцяло и изводите на административният съд и по отношение на установения корпоративен данък на ревизираното дружество. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легалната дефиниция на понятието документална необоснованост се съдържа в чл. 10, ал. 1 ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В тази връзка, правилно при ревизията не са признати за данъчни цели отчетени от жалбоподателя текущи разходи през 2019г., като правилно е приложена и нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с.з. След като разходите правилно не са признати за данъчни цели, законосъобразно е увеличен и декларираният счетоводен финансов резултат за отчетния период със сумата в размер на 169 619,03 лв., вследствие на което са определени допълнително задължения за корпоративен данък. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски за юрисконсултско възнаграждение се дължат в полза на ответника по касация в претендирания размер от 9 879,10 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение