Решение № 11080 от 9.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12497/2010 г.

Решение № 11080 от 9.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12497/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по по касационна жалба на началника на Митница - Югозападна (наричана за краткост по-долу "митницата") срещу решение № 433/23.07.2010 г., постановено по адм. дело № 109/2010 г. по описа на Административния съд - Благоевград, в частта с която е отменено решение Решение № 1000-0126/23.11.2009 г. на началника на Митница - Кулата (сега Митница - Югозападна) за определен размер на дължимите държавни вземания - ДДС в размер над сумата от 763,37 лв. ведно със законната лихва върху тази разлика, считано от датата на възникване на митническото задължение, по внос на стоки по ЕАД 07BG005400H0021300/H-2130/20070703 и по касационна жалба на "Сенсо Мода" ЕООД - гр. София (наричано за краткост по-долу дружеството или получателят по ЕАД) срещу същото съдебно решение в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу митническия акт в останалата обжалвана част.

Наведени са доводи за допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационните жалби, в които се иска отмяна на обжалваното съдебно решение в съответната обжалвана част.

Конкретните оплаквания на касаторите са следните:

По жалбата на митницата:

1. съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 84и, ар. 1 от ЗМ при кредитирането на новопредставените по делото писмени доказателства-фактури за последващите продажби в рамките на Общността;

1. съдът не е съобразил, че датата на издаване на новопредставените фактури, не е съобразена с разпоредбите от ЗДДС и ППЗДДС . С изключение на фактурите, издадени през м. 08.07 г. всички останали са издадени след срока по чл. 50, ал. 1 от ППЗДДС, от което следва, че след като вносителят не се е снабдил с документите по чл. 45 от ППЗДДС в законоустановения срок, той е следвало да начисли ДДС по вноса на осн. чл. 57, ал. 4 от ЗДДС във вр. с чл. 58, ал. 2 от ЗДДС, които разпоредби са и законовото основание, на което е издадено оспореното решение. Дори да се приеме, че тези новопредставени фактури са съществували към датата на проверката, то същите като издадени извън срока по чл. 50 от ППЗДДС, не би следвало да се кредитират като доказателства, годни да установят редовното приключване на митническия режим-4200.

По жалбата на дружеството:

1. решението е постановено при нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като с решението си съдът допълва незаконосъобразно фактическите основания за издаването на акта

а) в атакувания административен акт не се конкретизира кой от изброените в чл. 45, т. 1 от ППЗДДС документи липсва в конкретния случай, а за първи път в решението се конкретизира, че не били издадени фактури;

б) за първи път със съдебното решение се твърди, че с издаването на КИ се намалявало количеството на стоките и сделката за тези стоки се разваляла.

1. неправилно съдът е преценил обжалвания акт като фактически и правно аргументиран

а. а) не може да се твърди, че акта е фактически обоснован след като в него не са изложени съображения относно счетоводната стойност на проформа фактурите;

а. б) не е налице посочване и на липсващите документи по чл. 45, т. 1 от ППЗДДС;

а. в) не се съдържат съображения на решаващия орган относно годността на кредитните известия (КИ);

а. г) приложения № 3 и № 6 към доклада не могат да се възприемат като мотиви към акта, тъй като не съдържат подпис, дата, място на издаване;

а. д) мотивите към обжалвания акт не могат да се съдържат в документи, които не изхождат от административния орган.

б) в административния акт не се посочва правилното правно основания за издаването му.

1. необоснован е изводът на съда, че проформа-фактурите не могат да бъдат на документи по смисъла на чл. 45, т. 1, б."а" от ППЗДДС във вр. с чл. 114 от ЗДДС;

1. неправилен е изводът на съда, че с издадените КИ се намалява количеството на стоките по доставката и сделките за тях по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС се "разваля";

1. незаконосъобразно съдът е приел, че кредитните известия № 1, 2, 81, 94 и 292 са издадени по фактурите по процесната доставка;

1. несъобразяването с целта на закона, тъй като с издаденото решение на митническия орган се създават предпоставки за двойно данъчно облагане на територията на ЕС - веднъж на територията на РБългария и втори път в друга държава-членка на Общността.

Касаторите искат отмяна на решението всеки в обжалваната от него част и отхвърляне на жалбата на другата страна.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационните жалби, за правилност на съдебното решение, което счита, че следва да бъде оставено в сила .

Касационните жалби, като подадени от легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК са процесуално допустими, а досежно основателността им съдът приема следното:

Пред административния съд е оспорено решение на митническия орган, с което на жалбоподателя е определен ДДС във връзка с ЕАД индивидуализирана по-горе като номер. С решението е прието, че за стоките по тази декларация не е приключил предоставения митнически режим - допускане за свободно обращение и крайна употреба (код 4200),, по силата на който "Сенсо мода" ЕООД е осъществил внос от Македония на дамски блузи от синтетика - 13983 бр. и дамски ризи от памук - 10200 бр., които са предмет на освободена доставка по ДДС за друга държава -членка на Европейския съюз. Констатациите в оспорения административен акт са въз основа на проверка в рамките на последващ контрол на "Сенсо Мода" ЕООД относно законосъобразността на действията при поставяне на стоките под режим едновременно допускане за свободно обращение и крайна употреба за периода от 01.06.2007 г. до 28.05.2008 г. При проверката е установено, че за внесените по т. 1.1.1 и по т. 1.1.3 стоки на режим едновременно допускане за свободно обращение и крайна употреба, които са предмет на освободена доставка по ДДС за друга държава членка /код 4200/, не са налице документите по чл. 45, т. 1 от ППЗДДС, във вр. с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и не е издаден протокол съгласно разпоредбите на чл. 50, ал. 1 от ППЗДДС, във вр. с чл. 57, ал. 4 от ЗДДС. Като доказателство за продажбата към крайния потребител са посочени фактури за продажби в приложената международна товарителница към ЕАД, за част от които митническият орган е установил, че липсват, а с последващо издаване на кредитни известия за част от стоките, е отпаднало основанието за освобождаване на стоката от облагане с ДДС. Издаването на кредитните известия е определено като предпоставка за начисляване на ДДС при липсата на основания по чл. 58, ал. 1, т. 6, б."в" от ЗДДС, вр. чл. 45 и чл. 46 от ППЗДДС. С митническия акт на основание чл. 204, ал. 1б от Митническия кодекс на Европейския съюз /Регламент на Съвета № 2913/1992 г./ и чл. 58, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, е определен нов размер на дължимите държавни вземания за стоките по процесния ЕАД в размер на 38495,16 лв., от които мито - 28 694,34 лв. и ДДС 9 800,82 лв. Определено е търговското дружество да внесе сумата от 9800,83 лв" представляваща дължимия ДДС по вноса, ведно със законната лихва.

Оспорващото дружество е представило 9 бр. Кредитни известия № 1/31.07.2007 г., № 2/19.07.2007 г., № 6/31.08.2007 г., № 43/02.11.2007 г., № 81/30.11.2007 г., № 93/21. 12.2007 г. и № 94/21.12.2007 г., № 149/13.02.08 г. и № 227/14.04.08 г. както и 17 бр. фактури, товарителници от м. 06.07 г., ЧМР.

По делото е назначена съдебно-икономическа експертиза и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза.

Със заключението на съдебно-икономическата експертиза вещото лице е констатирало следното:

Стоките по процесната ЕАД са с произход от РМакедония, изпращач - фирма "Модеста", гр. Щип, която е издала на "Сенсо Мода" ЕООД, фактура № 1/02.07.07 г. с фактурирано количество 24 183 бр. дамска конфекция в това число 10 200 бр. дамски ризи от памук и 13 983 дамски блузи от синтетика, на стойност общо 121 959,85 евро или 238 532,73 лева. Също така от заключението се установява, че издадените продажни фактури от "Сенсо Мода" ЕООД към клиенти от страни членки са 17 броя с количество на стоките по тях, общо 19 286 броя, т. е не са фактурирани 4 897 бр. Клиентите са ТК Махх, Джина Конти, Мартекс ООД, Петер Биндер. От ЧМР на стр. . 215 съдържаща подписи, дата и печат, стоката е получена в Германия от получателя - разтоварен пункт Textilvertrieb und Produktion Jurgen Fries Deutschland. Вещото лице е установило при проверка в счетоводството на жалбоподателя, че по три броя артикули, доставени на жалбоподателя с ф. № 1/02.07.07 г. от македонското дружество не е налице префактурирани в пълен обем на клиенти от други страни членки. В табличен вид, вещото лице е посочило непрефактурираните стоки, индивидуализирайки ги по вид на артикула. Установено е, че не са префактурирани стоки на стойност 48 061, 83 лв. Вещото лице е установило наличието на три броя товарителница (проформа фактура), както следва № № № 8, 16, 17 от 26.06.2007 г. с получател "Вехмайер" ООД с брой на артикулите по тях, общо 4 897бр. Становището на вещото лице за тези документи е, че те не представляват данъчен документ по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС и в този смисъл не подлежат на осчетоводяване. Установено е също така наличието на 9 бр. кредитни известия, индивидуализирани по-горе в решението. Становището на вещото лице за тях е, че те не са съобразени с изискванията на ЗДДС, тъй като не сочат към коя фактура са издадени, както и липсват доказателствата относно основанието за издаването им.

Изслушано е и допълнително заключение по допусната съдебно-счетоводна експертиза. За изпълнение на задачата по тази допълнителна експертиза, вещото лице е проверило документи (фактури), които не са били налични при изготвяне на първата експретиза, нито пък са му били предоставени при посещението в счетоводството на "Сенсо Мода" ЕООД. Вещото лице е констатирало, че тези документи са фактури, издадени от "Сенсо Мода" ЕООД към негови чуждестранни клиенти от страни членки, за извършени продажби по проформа фактурите. В табличен вид, вещото лице е възпроизвело съдържанието на фактурите, като е констатирано, че те са включени в дневника за продажби. Констатирано е също така, че новопредставените продажни фактури имат отношение към проформа фактурите, тъй като са издадени въз основа на последните. В табличен вид вещото лице е посочило отношението на продажните фактури към всяка една проформа фактура. В заключение, след тази съпоставка, вещото лице е посочило, че количеството дамска конфекция, което не е фактурирано с продажните фактури е 348 бр., за които съобразно отчетната им стойност, размерът на ДДС е 598,53 лева. Според вещото лице, размерът на ДДС върху отчетната стойност на стоките, които са включени в КИ, приложени по делото, и които могат да се обвържат с конкретния ВОД е 164,84 лева.

Административният съд, за да постанови решението си е приел следното:

Оспореното решение на митническия орган е мотивирано съобразно изискванията на чл. 59, ал. 2 от АПК. В него се съдържа позоваване на докладна записка, изготвена вследствие на извършената проверка. Съдът е преценил, че не представлява нарушение на чл. 59, ал. 2 от АПК обстоятелството, че мотивите на акта се съдържат в придружаващите го документи и в част от административната преписка.

Като безспорна съдът е възприел фактическата обстановка по вноса от РМакедония на посоченото в ЕАД количество дамски блузи, за което жалбоподателят е издал 17 бр. фактури за последваща продажба към крайни потребители в Германия, както и 3 бр. проформа фактури, във връзка с които са издадени и фактури. Като спорен съдът е определил въпросът дали проформа фактурата е документ по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС и дали с издаване на кредитните известия се разваля част от описаната по-горе доставка.

Съдът е посочил приложимата законова регламентация относно условията при които се издават и относно съдържанието на кредитните известия. Приел е, че от заключението на вещото лице и от съпоставката на кредитните известия с приложените по делото фактури, се установява, че с издаването на КИ се намалява количеството на стоките, предмет на износните фактури, поради което е прието, че с издаването им се разваля доставката по отношение на посочените в тях стоки. Въз основа на приетото, съдът е достигнал до извода, че липсва фактура за продажба на тази част от стоките, предмет на вносната фактура № 1/02.07.07 г., за която впоследствие се издава КИ. След като липсва първия изискуем се от чл. 45 от ППЗДДС документ, не е налице вътреобщностна доставка по смисъла на закона, независимо от обстоятелството, че са налице документите по т. 2 на чл. 45 от същия правилник. Съдът е възприел допълнителното заключение на вещото лице, приемайки, че за 348 бр. стоки липсват издадени фактури, удостоверяващи вътреобщностна доставка. Въз основа на установеното, съдът приема, че на осн. чл. 16, ал. 1 вр. чл. 84, ал. 1 от ЗДДС данъкът за тези стоки е дължим от вносителя на територията на страната, в случая от "Сенсо мода" ЕООД. Общо дължимият размер на ДДС в случая според съда е 763, 37 лева. До този размер, ведно със съответните му лихви за забава съдът е потвърдил решението, а за разликата до пълния размер на ДДС и лихвите за забава, определени с обжалвания акт, решението на митническия орган е отменено.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява следното:

Като частично основателна, Върховният административен съд преценява касационната жалба на митницата.

В частта, в която обжалваното решение на митническия орган е отменено липсват изложени мотиви. Първоинстанционният съд подробно е възпроизвел доводите и възраженията на страните, както и съдържанието на събраните по делото доказателства, но не е изложил собствени съображения, защо приема за частично незаконосъобразно обжалваното решение. Липсва посочване кои доказателства и защо съдът кредитира, за да формира извода си за незаконосъобразност на атакувания акт в една част. Не са посочени също така фактите и обстоятелствата, които съдът приема за доказани във връзка със спорния въпрос и въз основа на кои от доказателствата по делото. Липсва преценка на доказателствената стойност, на събраните по делото писмени доказателства. Обстоятелството, че събраните в преписката и след това представени по делото писмени доказателства са анализирани от вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, не освобождава съда от задължението му, да прецени доказателствената стойност на всеки един от събраните по делото и обсъдени от вещото лице писмени документи, а от там и верността на изводите на вещото лице. При липса на изложени мотиви в обжалваното решение, касационната инстанция не може да провери доколко спазени са от административния съд съдопроизводствените правила за преценка на събраните по делото доказателства, правилно ли е разпределена доказателствената тежест от съда, обосновани ли се изводите му. С оглед установения порок в обжалваното решение в частта, в която решението на началника на Митница Кулата е отменено, решението в тази част следва да се отмени, а делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд.

Върховният административен съд преценява като неоснователна касационната жалба на дружеството.

Преди да бъде разгледано възражението на касатора по т. 1 следва да се прецени доколко основателно е възражението му по т. 2.

Настоящата съдебна инстанция преценява като правилен изводът на първоинстанционния съд за мотивираност на акта. Съображенията, обосновали издаването на административния акт могат да се съдържат и извън него стига те да са доведени до знанието на засегнатото лице, така че то да е наясно с тях, за да може да организира защитата си срещу този акт, когато той е неблагоприятен за него. В конкретния случай е налице тази хипотеза. Видно от обжалваното решение на митническия орган е, че то е взето във връзка с фактическите и правни обстоятелства, отразени в докладна записка на директора на дирекция "Последващ контрол" на Агенция Митници, т. е. относно фактическите констатации, обосновали акта е налице препращане към тази докладна записка. Докладната записка се намира по делото (лист 81-92 ) и видно от съдържанието й е, че тя обобщава установеното в доклад № 12 от 18.07.2008 г., който е доведен до знанието на управителя на "Сенсо мода" ЕООД на 23.07.2008 г., видно от разписката към него. Следователно, към датата на получаване на решението на митническия орган (обжалваното), адресатът му - "Сенсо мода" ЕООД, чрез неговия управител е уведомен и е бил наясно с обстоятелствата, обусловили неговото издаване.

Отделно от горните съображения, следва да се посочи, че в настоящия случай решението е издадено след проверка, извършена по реда на чл. 84 и сл. от ЗМ. В тези случаи и по аргумент от чл. 84л, ал. 2 и 3 от ЗМ докладът от проверката е част от административния акт.

Основателно е възражението на касатора, че в обжалваното решение не е посочена разпоредбата (чл. 56 от ЗДДС), по силата на която митническите органи са компетентни да начисляват ДДС при внос, но този пропуск не е съществен. Същественото е, че митническият орган е имал правомощието по силата на посочения член, да издаде атакувания акт.

Неоснователно е възражението на касатора по т. 1. С решението на административния съд не се въвеждат за първи път спорни обстоятелства. Неоснователно се поддържа, че за първи път съдът е този който казва, че липсващият документ по чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС е фактура, удостоверяваща последваща вътреобщностна доставка. Видно от съдържанието на доклад № 12 е, че многократно в него е констатирано, че към момента на проверката за внесените стоки "... все още не е издадена фактура към крайния потребител..".

Видно както от доклада, така и от докладната записка е, че обстойно се обсъжда наличието на множество кредитни известия към издадените фактури на купувачите. Въз основа на констатациите по този въпрос, действително, липсва направен извод от митническите органи, че с тях (КИ) се разваля сделката за част от фактурираните стоки, но няма законова пречка съдът да направи различен извод от органа, издал обжалвания акт по повод на факт, констатиран в акта.

Неоснователно е възражението на касатора по т. 3. Правилно съдът не е възприел проформа фактурите, като фактури по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС . Фактурите по чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС следва да удостоверяват данъчно събитие или друг юридически факт, от който настъпва изискуемостта на ДДС, какъвто факт е авансовото плащане. В конкретния случай предмет на вътреобщностните доставки са стоки, внесени и изнесени от едно и също лице - "Сенсо мода" ООД, в рамките на икономическата му дейност. В този случай, по аргумент от чл. 51, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която започва транспортът на стоките от територията на страната. Транспортът на стоките от територията на РБългария не може да започне, преди те да са въведени на територията на страната, което е станало на 03.07.2007 г. Видно от проформа фактурите е, че всичките те са с дата 26.06.07 г. Нито се твърди, нито се доказа, че към тази дата е налице авансово плащане от Вехмайер към "Сенсо мода" ООД. Въз основа на тези обстоятелства следва изводът, че проформа фактурите не удостоверяват, нито данъчно събитие, нито авансово плащане, поради което те не могат да бъдат фактури по смисъла на чл. 45, ал. 1, б. а) от ППЗДДС. След като проформа фактурите не са фактури по смисъла на посочената разпоредба, то обосновано и правилно е преценено от съда, че за 348 броя от внесената стока по ф. № 1 от македонското дружество, не е доказано извършването на последваща вътреобщностна доставка, поради което върху стойността на тази стока се дължи ДДС на осн чл. 58, ал. 2 от ЗДДС.

Преди да се обсъди възражението по т. 4 следва да се прецени основателността на възражението по т. 5. Настоящият съдебен състав преценява като неоснователно възражението на касатора за незаконосъобразност на приетото от административния съд, а именно, че КИ № № № 1, 2, 81, 94 и 292 са издадени по процесните фактури, издадени от жалбоподателя. По този въпрос следва да се отбележи следното: проверката е извършена по реда на чл. 84 и сл. от ЗМ. Както от доклад 12, така и от допълнителен доклад 12А от 18.07.08 г. е видно, че от проверяваното лице са изисквани обяснения относно издадените кредитни известия по фактурите към клиенти на дружеството - по какви причини са издадени и то след няколко месеца от фактурираните продажби, как са установени причините и как са осчетоводени КИ. От докладите се установява също така, че на проверяващите са представени КИ, за някои от които се констатира нередовност в реквизитите (не са посочени фактурите във връзка с които се издават, основанията )или сочените в КИ основания, не са подкрепени с документи, липса на отразяване на КИ в дневниците за продажби. Видно е от съдържанието на доклада (стр. 13 от него in fine) е, че констатираното е съобщено и разисквано с проверяваното лице. При тези данни, настоящият съдебен състав приема, че в съответствие с разпоредбите на . чл. 84и, ал. 1, т. 1, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от ЗМ, проверяващите органи са приели, че посочените КИ са във връзка с процесните фактури. С чл. 84л, ал. 3 от ЗМ е въведена презумпция за вярност на фактическите констатации в доклада, която в конкретния случай, не е оборена от жалбоподателя. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че процесните КИ са във връзка с фактури, различни от въпросните, поради което административният съд основателно е възприел констатацията на проверяващите митнически органи.

Неоснователно е възражението на касатора по т. 4.

По аргумент от чл. 115, ал. 3 данъчно кредитно известие се издава или когато се намали данъчната основа на доставката, или когато се развали сделката. В конкретния случай не са налице данни по делото, от които да се направи извод, че е изменена чрез намаляване продажната цена на стоките. При липсата на такива доказателства, съществуването на КИ може да се обоснове, както правилно е приел и съда, с наличието на втората хипотеза, която е възможна или при недоставяне на стоките или част от тях, за които е издадена фактурата, или при отказ те да бъдат приети като изпълнение на договора, поради наличие на дефекти в тях. Обстоятелството, че липсват данни част от стоките по фактурите, да са върнати от контрагентите обратно на "Сенсо мода" ООД е ирелевантно за преценката, налице ли е разваляне на договора, или не за част от фактурираните стоки. Връщането на даденото по договор са действия, последващи развалянето на сделката, които зависят изцяло от волята и преценката за целесъобразност на доставчика.

Неоснователно е и възражението на касатора по т. 6, тъй като не е налице двойно данъчно облагане, когато в страната на вноса се начислява ДДС върху внесена стока, която не е станала предмет на вътреобщностна доставка.

По изложените съображения, настоящият състав на касационната инстанция приема, че не са налице касационните основания, сочени от дружеството за неправилност на решението в обжалваната му част.

В частта, в която се потвърждава частично решението на митническия орган, решението на административния съд е обосновано и правилно. В тази част съдът е изложил подробни мотиви. Изводите му са в съответствие с установените по делото данни, включително и тези от заключенията на ССЕ. Решението в посочената част следва да се потвърди като правилно.

С оглед изхода на делото в касационната инстанция, следва да се отмени обжалваното решение и в частта, в която митницата е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд