Решение № 12163 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4377/2013 г.

Решение № 12163 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4377/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна срещу Решение № 340/15.02.2013 г., постановено по адм. дело № 2526/2012 г. по описа на Административен съд -Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 03251100325/22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 228/28.05.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна, с която на "ЕЛ КОМЕРС" ЕООД, гр. Варна е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2011, по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД и "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД на обща стойност от 10 320 лв., ведно с начислените лихви и е признато право на данъчен кредит в същия размер. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209 от АПК. Твърди, че съвкупният анализ на събраните по делото доказателства не обосновава извод за реално осъществяване на процесните консултантски услуги, които са договорени с четири юридически лица, представлявани от едно и също лице. Сочи, че представените 4 бр. протоколи не установяват обективното извършване на доставките, тъй като касаят последващ период и са неотносими към предмета на спора. Те са приети като доказателства по делото без да е предоставена възможност на органа по приходите да изрази становище по тях и необосновано са кредитирани от съда. Намира, че подадените уведомления по чл. 62 от КТ относно регистрираните трудови договори на наети лица не подкрепят заключението за наличие на кадрова обезпеченост за извършване на услугите. Счита, че извод за тяхното изпълнение не следва и от ангажираните инструкции и проекти, тъй като липсват доказателства за техния съставител и момента на предаването, респективно - приемането им. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата, обосноваващи тезата му, че договорените услуги не са реално осъществени и ДДС по спорните фактури е неправомерно начислен. В заключение релевира искане за отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част и постановяване на ново, по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - с първоначално наименование - "Ел комерс" ООД, гр. Варна, а понастоящем, след настъпила в хода на делото промяна - "Ем Джи Джи Рисайклинг" ЕООД, чрез процесуален пълномощник, в срока по чл. 163, ал. 2 от АПК вр. с чл. 228 от АПК представя писмен отговор, както и защита по съществото на спора, с които оспорва основателността на жалбата и претендира присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт № 03251100325/22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 228/28.05.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна, с която на "ЕЛ КОМЕРС" ЕООД, гр. Варна, сега с наименование " Ем Джи Джи Рисайлинг" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен период м. 08.2011 г. по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД и "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба в тази й част, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но при необоснованост на изведените фактически и правни изводи, противоречащи и на материалния закон. От фактическа страна съдът е приел за установено, че през данъчен период м. 08.2011 г. ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД и "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД с предмет на доставките - консултантски услуги. Между получателя и всеки един от доставчиците са сключени Договори за абонаментни консултантски услуги от 01.08.2011 г., а разплащанията по фактурите са осъществени по банков път. При извършените насрещни проверки е установено, че основната дейност на "Бизнес експрес" ЕООД е консултации и услуги в областта на информационната сигурност, която се осъществява от три лица, назначени по трудови договори. "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД осъществява дейност по предоставяне на финансови, счетоводни и данъчни анализи и консултации, която се извършва от три лица, назначени по трудови договори. Съдът е преценил, че "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД също притежава необходимата техническа, технологична и кадрова обезпеченост за осъществяване на услугите, а приходите от тях са надлежно осчетоводени по сметки от гр. 70 "Приходи". Идентичен извод е формиран и досежно "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД. След като е счел, че представените 4 броя Протоколи от 05.03.2012г не са оспорени от ответника, съдът е кредитирал същите и е приел, че те установяват осъществяването на конкретните услуги в полза на възложителя. Този извод е обоснован и със заключението на вещото лице по проведената ССч, съгласно което всички фактури са осчетоводени при изпълнителите по договорите, плащанията са извършени по банков път и са отразени по съответните сметки при получателя и изпълнителите. Последните са отчели разходи за външни услуги в посочения размер, с оглед на което решаващият състав е приел, че счетоводството на възложителя и изпълнителите е редовно водено. При тази фактическа установеност, решаващият състав е достигнал до заключението, че спорните доставки са реално осъществени. То е мотивирано с редовното осчетоводяване на фактурите, извършеното плащане, доказаната кадрова обезпеченост на доставчиците и издадените им и влезли в сила ревизионни актове, с които не е извършена корекция на начисления ДДС за данъчен период м. 08.2011 г. Съдът се е позовал на Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и липсата на констатации в РА за извършена данъчна измама, в резултат на което е формирал крайния извод за незаконосъобразност на оспорения РА в тази му част. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необоснованост и нарушение на материалния закон. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Именно нейното установяване по реда на главното и пълно доказване е основаната предпоставка, обуславяща възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Притежавайки спецификите на положителен факт от действителността, осъществяването на доставката подлежи на доказване от страната, която твърди извършването й и черпи от това благоприятни правни последици. Както издаването на данъчна фактура, така и наличието на влезли в сила РА на доставчиците, в които не е извършена корекция на начисления данък за съответния данъчен период, сами по себе си не установяват реалността на спорната доставка. Този извод следва пряко от приетото в т. 31 от Решението на СЕС от 06.12.2012. по дело С-285/11 г., изрично подчертаващо, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 от същото е уточнено, че в рамките на производството, образувано на основание чл. 267 от ДФЕС Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство, поради което запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Необходимостта от съвкупна преценка на събраните доказателства не отпада и при представяне на РА, издадени на доставчиците, с които не е извършена корекция на декларирания от него ДДС, тъй като констатациите по тях не се ползват с материална доказателствена сила спрямо страните по настоящия спор, нито могат да се ценят като извънсъдебно признание за реално извършени облагаеми доставки. В този смисъл са и разрешенията на СЕС в тълкувателно приложимото Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642-11, както и чл. 203 от Директива 2006/112/ЕИО, респ. чл. 85 от ЗДДС. В случая, както в хода на ревизионното производство, така и в съдебното производство са представени многобройни писмени доказателства, които не са обсъдени от съда в тяхната съвкупност и въз основа на тях не са формирани конкретни фактически изводи. Основателно е оплакването на касатора, че решаващият състав не е съобразил депозираното от процесуалния представител на ответника на 10.08.2012 г. писмено становище относно представените с жалбата писмени доказателства и е кредитирал представените 4 бр. протоколи без да изложи каквито и да е мотиви във връзка с тяхната относимост. Не е извършена и съпоставка между договорената дейност и представените като доказателства за нейното изпълнение "изисквания и препоръки за съставяне на пароли", "фирмена политика за информационна сигурност", "инструкция за работа с корпоративна електронна поща" и "покриване на международно- признати стандарти и въвеждане на системи за управления в предприятията". Всички те са съставени в период, последващ м. 08.2011 г., но в този аспект тяхната релевантност към правния спор е останала неизяснена. Необсъдени са и представените доказателства във връзка с необходимата професионална квалификация на лицата, които са в трудови правоотношения с доставчиците, а изводът за установена кадрова обезпеченост не е подкрепен от преценка на конкретно уговорените услуги. Тъй като заключението за тяхното реално осъществяване не е основано на ясни мотиви за това какви точно услуги са предоставени, съответно приети, какъв е техният характер, как са извършени и с какъв ресурс, то същото се явява необосновано и изведено при неизяснена фактическа обстановка. В резултат на това административният съд е постановил решение, което страда от релевираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. С оглед съдържащата се в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който следва да обсъди всички събрани доказателства поотделно и в съвкупност, да прецени тяхната относимост и въз основа на тях да формира конкретни фактически и правни изводи, включително и досежно използването на услугите за целите на облагаемите сделки на получателя. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение