Решение № 4684 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1194/2015 г.

Решение № 4684 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1194/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на "Кагос- Данков и с-ие" СД, чрез пълномощника си адв. В. Дакова и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, срещу решение № 6443/29.10.2014 г., постановено по адм. дело № 2320/2014 г. по описа на Административен съд София - град /АССГ/. В жалбата на "Кагос- Данков и с-ие" СД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата включително за противоречие с правото на ЕС, и в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Дакова, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и да бъде отменен ревизионният акт. Касаторът представя и са приети по делото писмени доказателства, във връзка с касационните доводи изложени в жалбата на дружеството. Претендира разноски за две инстанции. В жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание чрез юрк. Иванов, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "Кагос- Данков и с-ие" СД. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от лица с правен интерес, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд София - град е бил ревизионен акт № 2061107801/2.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена повторна данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП: В частта, в която е отменен процесния РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 500 лв. по фактура № 0...61/20.06.2009 г., издадена от ЕТ "Семола - Александър Семерджиев" съдът е приел за установено, че предмет на доставката са "строителни материали по опис". В хода на ревизията доставчика не е открит на декларирания адрес на управление, но е установен факта на начисляване на данъка, а от получателя по доставката е представен в хода на ревизионното производство приемо -предавателен протокол, в който са описани доставените строителни материали, както и договор за доставка от 30.04.2009 г., сключен между доставчика и предходен доставчик "ИТТ Австрия" ЕООД с предмет доставка на строителни материали (които съответстват на доставените на "Кагос- Данков и с-ие" СД), договор за наем на недвижим имот, представляващ складова база на доставчика, както и извлечения от сметки от които за установено съдът е приел, че получената стока от предходния доставчик е заприходена в счетоводството на доставчика. При тези факти съдът е приел, че незаконосъобразно е отказано право на признаване на данъчен кредит по процесната фактура, тъй като е налице облагаем доставка. Настоящата инстанция намира, че решението в тази си част е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не са обсъдени поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Правото на признаване на получател по облагаема доставка на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 68 от ЗДДС се обуславя от наличието на което и да е от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като съглсно т. 1 от посочената разпоредба, получателя по доставката следва да притежава данъчен документ /фактура/. Съдът е приел, че ДЗЛ притежава данъчен документ /фактура/ издадена от прекия доставчик ЕТ "Семола - Александър Семерджиев", като не е обсъдил приетите по делото фактура № 61/20.06.2009 г., с предмет "строителни материали по опис" /л. 86/, представена от доставчика и фактура № 61/20.06.2009 г., с предмет "строителни материали по опис, съгласно приемо-предавателен протокол" /л. 107/, представена от ДЗЛ. Това различно съдържание на една и съща фактура, не е обсъдено от АС, поради което и предвид факта, че не е предоставена възможност на ДЗЛ да ангажира допълнителни доказателства относно това противоречие, би се нарушило правото му на двуинстанционно производство, ако настоящата инстанция се произнесе по същество относно този факт. С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено, като при новото разглеждане на делото следва да се укаже на ДЗЛ, че е необходимо ангажиране на доказателства относно установеното несъответствие в процесната фактура, включително чрез използване на специални знания. По жалбата на "Кагос- Данков и с-ие" СД, относно ангажиране отговорността на дружеството по реда на чл. 177 от ЗДДС: От фактическа страна за установено съдът е приел, че касаторът е закупувал от "САД" ЕООД строителни материали, а именно: - тухли втора употреба на цена от 0,50 лв. на брой и 0,55 лв. на брой без ДДС, както и керемиди втора употреба на цена от 1 лв. и 1,10 лв. на брой без ДДС. Установено е също така, че на "САД" ЕООД е извършена ревизия, приключила с РА от 1.08.2008 г., с който са установени задължения по ЗДДС за периода 12.12.2006 г. - 31.10.2007 г., както и ревизия приключила с РА от 22.04.2009 г., с който са установени задължения за периода 1.11.2007 г. - 31.08.2008 г. От констатациите в РА за установено съдът е приел, че по отношение на доставките на касатора начисления ДДС не е внесен, поради което е ангажирана отговорността му по чл. 177 от ЗДДС. При така установеното съдът е обсъдил предпоставките по чл. 177 от ЗДДС и е приел, че солидарната отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 от ДОПК. Позовал се е на разпоредбата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, съгласно която, за да се приеме, че лицето е било длъжно да знае, че данъка няма да бъде внесен е необходимо да се установи едновременното съществуване на следните условия: 1. Дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и 2. Облагаемата доставка да е привидна, да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната. Обсъдена е и разпоредбата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС и Указание № 24-00-9 от 30.06.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, и обсъденото в него решение на Съда на ЕО по дело С-384/04 - т. 47. При този анализ на доказателствата и относимите правни норми съдът е приел, че тъй като в оспорения РА се сочи, че доставчика не е внесъл декларирания данък към датата на издаване на ревизионния акт, то е налице първото условие по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, а именно - дължимият данък да не е ефективно внесен. На следващо място съдът е приел, че е изпълнена и другата предпоставка, тъй като получателят по доставката е ползвал право на приспадане на данъчен кредит и в същото време е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като доставката е на цена, която значително се отличава от пазарната. До този извод съдът е достигнал като е приел на първо място, че закупуваните от "САД" ЕООД строителни материали са втора употреба на цени по-високи от цени на които е извършвало ВОД на идентични строителни материали от Гърция на по-ниски цени. Тъй като в хода на ревизията доставчика не е открит на декларирания адрес, са взети предвид оферти за цените на строителни материали от други две дружества "Топливо" и "Балканкерамик" и са установени цени на тухлите в порядъка на 0,38 лв. - 0,40 лв. с ДДС и керемиди на цени от 0,75 лв., 0,76 лв. и 0,86 лв. с ДДС за брой (оферта от "Топливо"), както и керемиди на цени от 0,753 лв. без ДДС по оферта от "Балканкерамик" . На последно място съдът е приел, че процесните доставки са за материали втора употреба, а сравняваните са нови, като доводите на жалбоподателя, че е закупило черни и червени керемиди и тухли четворки, като цените на тези строителни материали били на цена от 1,12 лв. до 1,35 лв. без ДДС, а тухлите били тухли четворки, които се продавали на цена от 1,19 лв. до 2,95 лв. без ДДС, като сходни са цените посочени и за 2008 г., са приети за неоснователни поради липса на ангажирани доказателства в тази насока. За недоказан е приет и довода в жалбата, свързан с икономическа изгода за дружеството, тъй като доставчика не е представил доказателства, че притежава собствени или наети складови бази или други помещения от които да осъществява дейността си, поради което не може да се установи от къде са доставени процесните материали и какви биха били разходите за това. Решението в тази си част е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Няма спор, че съгласно чл. 21, § 3 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, по принцип се допуска държавите членки да предвидят, че дадено лице отговаря солидарно за заплащането на ДДС, дължим от друго лице, определено като лице платец в някоя от разпоредбите на параграфи 1 и 2 от посочения член, но видно от т. 20 на решението по дело C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV, все пак при упражняване на своите правомощия държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, които са част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност (вж. по-специално Решение по дело Federation of Technological Industries и др., посочено по-горе, точка 29 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Netto Supermarkt, C-271/06, Сборник, стр. I-771, точка 18. Съгласно т. 25 и т. 26 от същото решение е прието, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от лицето, различно от платеца, да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (вж. в този смисъл Решение по дело Federation of Technological Industries и др., посочено по-горе, точка 33, Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точка 65 и Решение по дело Netto Supermarkt, посочено по-горе, точка 24, поради което. обстоятелствата, че лицето, различно от платеца, е действало добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец, че е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в измама е изключено, представляват фактори, които следва да се вземат предвид при преценката дали това лице да бъде солидарно задължено да заплати дължимия ДДС. В решение от 11.05.2006 г. по дело C-384/04, при почти аналогичен случай е прието в т. 31 и т. 32, че националните мерки по основният спор в производството, предвиждат, че едно лице, различно от прякото ДЗЛ е солидарно отговорно с него за внасяне на ДДС, когато лицето е знаело или е имало достатъчно причини да подозира, че цялото или част от дължимото ДДС за доставката няма да бъде внесено. Едно лице се презюмира, че има достатъчно основания да подозира, че част от ДДС няма да бъде платен, ако цената която е платило е по-ниска от най-ниската цена, която се предполага, че е била най-ниската на пазара, или е била по-ниска от цената която е била плащана за предишни доставки на такива стоки. Тази презумпция може да бъде оборена доказвайки, че цената на стоките се дължи на обстоятелства различни от неплащането на ДДС. Съгласно същото решение, ако чл. 21 § 3 на шестата директива позволяват на ДЧ да задължи солидарно едно лице да внесе ДДС поради предходната презумпция, то е не по-малко съществено, че тази презумпция не следва да бъде формулирана по начин правещ практически невъзможно или изключително трудно оборването й. Както подчертава генералният адвокат, такава презумпция установява режим на строга отговорност и отива отвъд необходимото за защита правата на държавното съкровище. Въпреки това в т. 34 е посочено, че в правомощията на националните юрисдикции е да преценят дали националната регламентация е в съответствие с основните принципи на съюзното право. От анализа на посочената практика и приложимите разпоредби следва да се приеме, че несъмнено ДДС се дължи от платеца, като солидарната отговорност може да бъде ангажирана, но когато предпоставките й за ангажиране са в съответствие с принципите на пропорционалност и правна сигурност и не са с презумптивно необорим характер и лицето е знаело или имало добра /основателна/ причина да подозира, че ДДС няма да бъде внесено и не е или не може да бъде изискано от ДЗЛ, или е налице участие в данъчна измама, - т. е. само тогава може да бъде ангажирана солидарната отговорност и лицето да бъде третирано като гаранция за плащане на ДДС по сделката. Разпоредбите на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС въвеждат презумпция за знание обвързано с няколко хипотези, която не е необорима, но доказателствената тежест е на касатора, а довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен. Съдът не е анализирал налице ли е основание за по-висока покупна цена на процесните стоки от обичайната пазарна, а доводите в тази насока на касатора са приети за недоказани, без конкретно дадени указания в тази насока, поради което довода в жалбата е основателен. Дори да е установен в хода на ревизията факта, че процесните материали са закупени на по-висока цена от пазарната, то доколкото страната твърди логични причини за този факт, по същество е налице признание на установеното закупуване на цени под пазарните. Това обстоятелство само по себе си не е основание за ангажиране солидарната му отговорност, тъй като видно от практиката на СЕС, подобен автоматизъм на солидарната отговорност е нарушение на пропорционалността и правната сигурност, поради което следва да се установи налице ли е реална причина за по-високата цена, каквито са били доводите на касатора, макар и приети от съда за недоказани, поради липса на указания за доказателствената тежест на дружеството в тази насока. В настоящото производство досежно тези изводи на съда са представени нови писмени доказателства, които не следва да бъдат обсъждани, тъй като биха установили нови факти и същите като свързани с касационните основания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъдат обсъдени от АС при новото разглеждане на делото. Не на последно място съдът не е обсъдил установеното в хода на ревизията /стр. 3 и 4 и стр. 12 от РД/ и /стр. 4 и 7 от РА/, че част от процесните доставки за които се твърди наличие на предпоставките на чл. 177 от ЗДДС, са за бетонно желязо и полиетиленово фолио, за които липсват доказателства за наличие на презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2 изр. последно от ЗДДС. Същевременно в РД и издадения въз основа на него РА са изложени доводите за наличие на привидна доставка и такава заобикаляща закона, които констатации също не са обсъдени от първоинстанционния съд. С оглед на изложеното и при липса на дадени конкретни указания на касатора досежно доказателствената му тежест в процеса и необсъждане наличието на приетите в хода на ревизията предпоставки на чл. 177, ал. 3, т. 2 /освен изр. последно/, се налага извода, че решението е постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила. При новото разглеждане на делото следва да бъдат дадени конкретни указания на ДЗЛ, че следва да ангажира доказателства оборващи приетото в хода на ревизията, че са налице предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, а именно, че облагаемата доставка не е привидна, заобикаля закона или, ако е на цена, която значително се отличава от пазарната, то са били налице причини за това, т. е. на обстоятелства различни от неплащането на ДДС. При анализа на доказателства АС следва да обсъди предмета на всички доставки, по които е ангажирана солидарната отговорност на дружеството, т. е. наличието на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за всички доставки, а не само за керемиди и тухли и не само, че стоките са на цена, която се отличава от пазарната, но и че е налице привидна сделка и сключена при заобикаляне на закона. По искането за разноски следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото, предвид разпоредбата на чл. 225, ал. 3 от АПК. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,