Решение № 5465 от 25.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11872/2017 г.

Решение № 5465 от 25.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11872/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДДОДОП/ В. и на "А." ЕООД срещу решение № 1251/07.07.2017 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1356 по описа за 2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-0325-1300196-091-001/08.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 56314.19 лева по фактури издадени от "И.-11" ЕООД и е отхвърлена жалбата на "А." ЕООД в останалата част. Първият касатор обжалва отменителната, а вторият - отхвърлителната част на решението. Касаторите инвокират трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. ДДОДОП отнася към допуснатите от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила обсъждането на института на отговорността по чл. 177 ЗДДС, каквато с РА не се осъществява по отношение на адресата му. Упреци към процесуалната дейност на съда отправя и "А." ЕООД - пропуск да установи съществени за спора въпроси и констатиране на факти, което не се основава на доказателствени източници. Всеки от жалбоподателите предлага оценка на доказателствените средства и интерпретация на фактите за обосноваване отсъствието/осъществяването на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав. Искат отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на оспорването/отмяна на съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. По частна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. в предмета на инстанционния контрол е включено и определение № 2396/07.09.2017 г. на АС В., с което е отхвърлено искането на органа по приходите за допълване на решение № 1251/07.07.2017 г. с посочване на ЕИК на търговеца при осъждането му за заплащане на разноски. Иска се отмяна на определението. Жалбоподателят се позовава на разпоредбата на чл. 84 ДОПК, неизменността на ЕИК и значението му за индивидуализиране на страната в съдебното производство. Като ответници по касация всеки от касаторите отрича основателността на насрещната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт са установени в тежест на "А." ЕООД задължения за ДДС в общ размер 302 289.222 лева и за закъснителна лихва в размер 71 796.69 лева. И. на задължението е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от ревизираното лице резултати в данъчни периоди м. 07, 08, 09 и 10.2013 г. заради отказ да се признае упражнено в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "И. к. Г." ЕООД, "С." ЕООД, "Л. С." ЕООД, "А. Ф." ЕООД и "И. - 11" ЕООД с предмет на доставките различни видове зърно - пшеница, царевица и слънчоглед. Според администрацията доставките не са осъществени, поради което "основното изискване" за начисляване на ДДС по чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. ЗДДС не е изпълнено и данъкът е намислен неправомерно, поради което на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е възникнало. Първостепенният съд е разрешил спора, като е съпоставил разпоредбите на чл. 70, ал. 5 и чл. 177 ЗДДС. Р. е обективните и субективния елементи на отговорността по чл. 177 ЗДДС. О. на РА и отхвърлянето на оспорването срещу него са мотивирани с отсъствието или наличието на знание у ДЗЛ относно предпоставките по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, т. е че издателят на фактурата не е истинския доставчик. С позоваване на заключението на почерковата експертиза е обоснована констатация за неавтентичност на приемо-предавателните протоколи и договорите между жалбоподателя, "И. к. Г." ЕООД и "Л. С." ЕООД относно подписите на представителите на доставчиците, което сочело на участие на получателя в съставянето на документ с невярно съдържание. Представите на жалбоподателя за различен действителен доставчик за доставката на пшеница по фактура № 10.01/24.09.2013 г. на "С." ЕООД следвали от издаването от същия доставчик на фактура с идентичен номер, но от 18.10.2013 г. с предмет на доставката желязо и получател "Х. М." ЕООД. Такива представи се формирали за доставчика "А. Ф." ЕООД, тъй като част от кантарните бележки били издадени от несъществуващ субект, не било установено прехвърляне на зърното на доставчика от трети лица; доставчикът нямал качеството влогодържател и не били представени документи за превоз, липсвали подписи в товарителниците и пътно-прехвърлителните разписки. Според съда действително осъществени и то от доставчика "И. - 11" ЕООД доставките по издадените от този търговец фактури. Констатациите му са основани на оценката на копие от удостоверение, издадено от МЗХ, Национална служба по зърното, за вписване на "И.-11" ЕООД в регистъра на търговците на зърно въз основа на заповед № 509/24.09.2013 г.; оборотни ведомости и счетоводни регистри на сметки 4532 и 411 за м. 09.2013 г. и м. 10.2013 г., от които се вижда, че издадените от този доставчик фактури са осчетоводени от него като приход в сметка 702, а ДДС е начислен в сметка 4532; копия на банкови извлечения за плащане по банков път по 4 бр. фактури, както и извода на почерковата експертиза, за съвпадение на подписите поставени под процесните фактури, издадени от "И.-11" ЕООД от неговия управител. С определение № 2396/07.09.2017 г. на АС В. е отхвърлено искането на органа по приходите за допълване на решение № 1251/07.07.2017 г. с посочване на ЕИК на търговеца при осъждането му за заплащане на разноски. По жалбите срещу първоинстанционното решение. Решението е неправилно в отхвърлителната и правилно в отменителната част. По касационната жалба на ДДОДОП: Съществуват сочените от касатора нарушения на процесуални правила. Те не са засегнали съдържанието на оспорената от него част на съдебното решение, нито са ограничили правото му на защита, поради което не са съществени и не представляват касационно основание. Първостепенният съд е изместил предмета на спора. Отнесения пред него спор е за правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от жалбоподателя по издадените от "И. к. Г." ЕООД, "С." ЕООД, "Л. С." ЕООД, "А. Ф." ЕООД и "И. - 11" ЕООД фактури с предмет на доставките различни видове зърно с последиците за съществуването на задълженията за ДДС, установени с РА и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Разпоредителната част на РА го квалифицира като такъв за установяване на задължения, а не за определяне на права или на отговорности /вж. чл. 120, ал. 1, т. 6 ДОПК/. С РА не е осъществена отговорност за данъчен деликт по чл. 177 ЗДДС. С. на отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, тъй като няма задължение за внасяне на данъка на носител на задължението или на лице задължено да удържа и внася данъци. Затова и отговорността на делинквента не е солидарна. Законът не създава солидарна отговорност /арг. чл. 121 ЗЗД/, а и задължението на получателя по облагаемата доставка е различно от това на платеца на невнесения данък /вж. чл. 122, ал. 1 ЗЗД/ - отговорността му е доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорностите от разпоредителната част на РА по чл. 120, ал. 1, т. 6 ДОПК са по подразбиране различни от определяните с РА права и задължения, което прави мислимо отнасянето им към лицата по чл. 14, т. 3 ДОПК. Препращането от чл. 177, ал. 2 ЗДДС е към реда на чл. 117-120 ДОПК за доказване на представите у ползвалия данъчното предимство, че дължимият данък няма да бъде внесен. Това обуславя дължимостта на позоваването на чл. 177 ЗДДС при формулиране на предмета на ревизията за отграничаването й от ревизия за установяване на права, задължения или отговорности във връзка с ДДС /в същия смисъл вж. р. № 4247 от 05.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3992 по описа за 2016 г./. "А." ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "И. к. Г." ЕООД, "С." ЕООД, "Л. С." ЕООД, "А. Ф." ЕООД и "И. - 11" ЕООД. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Ефектът от признаването или не от приходната администрация на заявеното субективно публично право се проявява в резултата за данъчния период /вж. чл. 88 ЗДДС/ - определя се данък за внасяне, вместо данък за възстановяване или се редуцира размера на данъка за възстановяване. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ - съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Различни са предпоставките за установяване на задължения за ДДС заради отречено право на приспадане на данъчен кредит и на отговорността за злоупотреби по чл. 177 ЗДДС, както и съдържанието на задълженията, съответно на отговорността. Съдът е обусловил изводите си по законосъобразността на РА от разрешаването на фактическия въпрос дали издателите на фактурите, по които е упражнено правото на приспадане са действителните доставчици на зърното и дали получателят е имал представи, че те не са действителните доставчици. Спорен пред съда е бил фактът на действителното осъществяване на облагаемите доставки, документирани с фактурите на "И.-11" ЕООД, по които ДЗЛ е упражнило това право. Значението на предаването на стоките е в контекста на понятието за доставка на стока, като елемент от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Съдът не е довършил процесуалната си дейност за проверка на истинността на оспорените от ответника частни диспозитивни и свидетелстващи документи, които съпътстват фактурите - договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, анализни свидетелства и декларация за произход и добра земеделска практика. След като не е потвърдено авторството на документите в частта за волеизявлението или на изявлението за знание, направено от името на доставчика, то е било дължимо процесуалното действие за изключване на документите от доказателствата или ограничаване на доказателствената им стойност до ползващо страната волеизявление/изявление за знание сторено от нея. Очевидно касаторът ДДОДОП /както и настоящата съдебна инстанция/ приема второто разбиране, тъй като се позовава на съдържанието на договорите за продажба, за да ги съпостави с обясненията на доставчика и гласните доказателствени средства относно факта на превозването на стоките. При получателя липсват информационни следи за превоза, което съответства на уговорката за транспорт за сметка на доставчика. Не съществува съпоставим информационен източник на обяснението на управителя на доставчика за транспорт с камиони на контрагенти и с камиони на купувача. Както отбелязва касаторът - липсват транспортни документи въобще. С. Р. не сочи кой му е възложил транспорта и за чия сметка е. Отсъствието на информационни източници за превоза го правят недоказан. Предмет на спорните доставки, обаче, е стока - зърно, а не транспортна услуга. С РА не се твърди РЛ да е получател по доставки на транспортна услуга, нито сам да е осъществил транспорт. В същото време не се твърди и установява несъответствие между придобитото и продаденото количество зърно от РЛ, а стоковият му поток е проверен от вещото лице по ССЕ. Мислим вариант при несъмнената последваща реализация на стоките е за придобиването им от другиго, а не от издателя на фактурите, което е изключено от плащането нему. Другата възможност е придобиване на стоки и от другиго, за което не са издавани данъчни документи и не е извършено счетоводно отразяване от получателя, но за по-голям от осчетоводения оборот на такъв вид стоки не съществува информационна следа, каквато би имало и в подържани от НАП бази данни. Релевантно за възникването на правото на приспадане е придобиването на владението върху стоката, което се установява от кантарните бележки. Достоверността им следва от тяхното информационно единство с показанията на свидетелите Г. и У., които в ревизирания период са работили като кантарджии в зърнобазите на РЛ в с. П. и в гр. К.. Първата сочи товарителниците като източник на информация за доставчика, а ако такива липсват - сведението от водача на превозното средство. Непълнотата в регистрационните номера на превозните средства не засяга доказателствената стойност на кантарната бележка за факта на получаване на зърното. Без да са съставени транспортни документи е нелогично търсенето от администрацията на декларирани приходи от собствениците на превозните средства или деклариране на продажби на услуги към доставчика. При уговорен транспорт за сметка на доставчика от отсъствието на информационни следи за превоза не може да се правят изводи във вреда на получателя. Очакването за деклариране от доставчика на покупки на зърно би било основателно само ако доставчиците са ДЗЛ и са издали данъчен документ - чл. 124, ал. 4 ЗДДС. П. обясненията на управителя на доставчика той действа като прекупвач и не твърди да притежава склад и да държи зърно на склад. По жалбата на "А." ЕООД: Оспорването на търговеца срещу РА е отхвърлено с мотиви за относителна симулация на сделките му с доставчиците "И. к. Г." ЕООД, "С." ЕООД, "Л. С." ЕООД и "А. Ф." ЕООД и представи у получателя относно симулацията. Обратно на приетото от съда във връзка с доставките, документирани от "И. к. Г." ЕООД и "Л. С." ЕООД подписването на съпътстващите документи от лица различни от посочените в тях като доставчици не е самостоятелно основание да се изключи правото на приспадане /така т. 30 от решението на Съда по дела С-18/13/. Това е важимо и във връзка с доводите на администрацията по отношение на другите двама доставчици. По заключението на ССЕ документирането на спорните и на безспорните доставки, въз основана което е извършено осчетоводяването при РЛ през ревизирания период е еднакво. Това разколебава извода на съда за значението на подписване от другиго на съпътстващите документите доставки - получателят е имал еднакви изисквания към доставчиците си при удостоверяване на изпълнението на договорите за продажба на зърно. При липсата на спор за извършено плащане по банков път за доставките на зърно, дори подписалите договорите за продажба от името на продавача лица да са действали без представителна власт, при липса на информация за противопоставянето му, се прилага презумпцията на чл. 301 ТЗ. Следва да се има предвид обстоятелството, че валидността на договора не влияе на данъчното предимство /вж. решението на съда по съединени дела С-439/04 и 440/04/. Издаването от доставчика "С." ЕООД на фактура с номер идентичен на този по данъчния документ с получател "А." ЕООД, но в следващ данъчен период, е без никакво правно или доказателствено значение по спора за правото на приспадане, упражнено от РЛ. Неотносимо към правото на приспадане е включването на фактурата в дневника за продажбите /каквато констатация има и за "И. к. Г." ЕООД/. От динамичния фактически състав по начисляването на ДДС от доставчика значимо за упражняването на правото на приспадане от получателя е само издаването на данъчния документ /срвн. чл. 86, ал. 1 и чл. 68, ал. 1; чл. 69, ал. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС/. При транспорт за сметка на доставчика от неговата активност зависи създаването и съдържанието на информационните следи за превоза. Недостатъците на товарителниците и пътно-прехвърлителните разписки, съпътстващи фактурите на "А. Ф." ЕООД засягат убеждаващото им въздействие, без да го дисквалифицират като доказателствени средства. Оценката им следва да се извърши при съпоставка с другите доказателствени средства. Информационните източници, върху чието създаване влияе РЛ са кантарните бележки. А те установяват вида и количеството на стоката, както и доставчика. Съдът неоснователно е дискредитирал кантарните бележки затова, че в 7 от общо 72 от тях е посочено старата фирма на получателя "Д." ООД. Достоверността на бележките е потвърдена с представянето в о. с. з. на 12.10.2016 г. на заверено копие от кантарните книги. С арг. от т. 40 от решението на Съда по дело С-277/14 регистрацията на доставчика за целите на ДДС не е условие за правото на приспадане щом той има качеството данъчнозадължено лице и издадените от него фактури имат необходимото съдържание. Та прекратяването на регистрацията по ЗДДС на А. на 17.09.2013 г. не засяга правото на приспадане на РЛ за издадените на 18.09.2013 г. фактури № № 248 и 249. Качеството ДЗЛ не зависи и от подаването на данъчна декларация, плащането на ДДС и публикуването на ГФО /т. 39 от цитираното решение/. Установяването с РА на данъчни задължения в корелация с отказ да се признае упражненото от ответника по касация съществуващо данъчно право е незаконосъобразно, а отмяната на утежняващия административен акт дължима. Следва да се отмени съдебното решение в отхвърлителната част, както и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски в размер 5 708 лева и да се остави в сила в отменителната. След отмяна на неправилната част от първоинстанционното решение, при решаване на спора по същество е дължима отмяна на РА в частта за установените задължения за ДДС в размер 245 975.03 лева. По частната жалба на ДДОДОП. Правилно е именуваното определение решение на АС В., с което е отказано допълване на решение № 1251/07.07.2017 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1356 по описа за 2016 г. Съдът се е произнесъл по цялото оспорване. Решението му притежава съдържанието по чл. 172а АПК. Недължимо е индивидуализиране на страната - юридическо лице с посочване на идентификационен код. Сам жалбоподателят - търговец не дължи посочване на идентификатор при подаване на жалбата /вж. чл. 145, ал. 1, т. 1 ДОПК и чл. 149, ал. 1 ДОПК/. Посочването на ЕИК създава за жалбоподателя привилегията на чл. 23, ал. 6 от ЗТРРЮЛНЦ да не доказва обстоятелствата, вписани в търговския регистър. При този изход на спора на "А." ЕООД се дължат на деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 21 116 лева, като разлика между сторените и присъдените от първоинстанционния съд разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение