Решение № 13043 от 3.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8292/2013 г.

Решение № 13043 от 3.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8292/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 752/01.04.2013 г., постановено по адм. дело № 1918/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, допълнено с Решение № 2257/16.12.2013 г., поправено с Решение № 646/22.04.2014 г., в частта, с която е изменен Ревизионен акт № 021200493/28.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № 303/14.08.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който е отказано частично право на приспадане на данъчен кредит за д. период м. 10.2011 г. в размер на 18125 лв. до размер от 6 512 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на фактурираните услуги за почистване на площ с гребло и дълбока оран, поради което изводите на съда за противното са незаконосъобразни. В подкрепа на тезата си излага подробни аргументи, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него да отхвърли изцяло жалбата срещу издадения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Пий 1" ЕООД, гр. Сливен, с писмен отговор изразява становище за правилност на обжалваното решение и моли то да бъде оставено в сила в атакуваната му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Бургас е отменил /"изменил"/ Ревизионен акт № 021200493/28.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № 303/14.08.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта, с който е отказано частично право на приспадане на данъчен кредит за д. период м. 10.2011 г. за разликата над 6 512 лв. до 18 125 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е необоснован и противоречащ на материалния закон. Това крайно заключение е формирано при следните релевантни фактически констатации: С обжалвания РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит частично по фактура № 217/17.10.2011 г., издадена от "Агростил 2000" ЕООД, гр. Нова Загора, с предмет "по договор от 27.08.2010 г.: услуги със селско-стопанска техника: почистване на площ с гребло, на стойност 31 336,80 лв., торене с оборска тор на стойност 32 560 лв. и дълбока оран - 45 см. на стойност 30 360 лв. " За да приеме, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, органът по приходите е анализирал събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства и обяснения, въз основа на които е приел, че между "Пий 1" ЕООД и "Агростил 2000" ЕООД е сключен договор за услуги със селскостопанска техника от 27.08.2010 г. с предмет: извършване на механизирани обработки с цел подготовка и засаждане на 880 дка. земеделска земя, находяща се в землищата на с. Камен, гр. Сливен и с. Челник, Община Тунджа, предназначена за създаване на масив за култивирани шипки. За изпълнението на поетите с този договор задължения, конкретизирани в приложение № 1 и анекс от 11.04.2011, между страните са съставени приемо - предавателни протоколи от 27.04.2011 г. - за приемане на работа "почистване с гребло" и от 05.06.2011 г. - за приемане на работа "дълбока оран 45-50 см". Въз основа на изводите на експерта по назначената в хода на ревизионното производство техническа експертиза, органът по приходите е приел, че "Агростил 2000" ЕООД като регистриран земеделски производител не разполага с нужната техника и кадрови потенциал да осъществи спорните доставки. След като е съпоставил насрещните тези и възражения на страните, първоинстанционният съд е преценил, че спорният въпрос между тях се свежда до реалното извършване на част от услугите, предмет на процесната фактура. В тази връзка той е счел, че констатациите на органа по приходите са основани единствено на изводите на експерта по назначената експертиза, но те не следва да бъдат кредитирани поради липсата на специални знания на вещото лице в областта на агрономството, селскостопанските машини и прекачения инвентар. В следствие на това, решаващият състав е дал вяра на приетите в хода на съдебното производство заключения по проведените САЕ и ССчЕ, съобразно които "Агростил 2000" ЕООД разполага с налична техника, в т. ч. трактори, дискова брана, компактор, камион - 9, т. и четирикорпусен плуг, който се прикачва и комплектова за работа на полето с трактор - 360 к. с. за дълбока оран, а за браздене се комплектова с трактор с по- малка мощност и товарно ремарке, прикачено към трактор. Експертът е посочил още, че с наличния плуг "NARDI" модел "20TQP5 -CN7" и неговите технически характеристики и правилна окомплектовка е възможно да се извърши дълбока оран на почвата. Констатирано е, че към 31.12.2011 г. "Агростил 2000" ЕООД притежава машини, съоръжения и оборудване на обща стойност 1 697 884.62 лева, в т. ч. трактори, плугове, дискова брана, тороразпръсквачка и ремарке-4 броя, като в дружеството са назначени 9 лица, към м. октомври 2011 г., от които 1 шофьор, 3 водачи на селскостопански машини и 5 механици-земеделски машини. За посочените лица, назначени на трудов договор са начислени и изплатени разходи за работна заплата и осигуровки, осчетоводени по с/ка 455/Разчети за осигуровки/. Установено е още, че по спорната фактура е извършено плащане по банков път в размер на 192 308.00 на 18.10.2011 г. Въз основа на тези релевантни факти и обстоятелства, съдът е приел, че събраните доказателства мотивират с необходимата степен на убедителност извода, че спорните услуги са реално извършени, поради което данъкът за тях е правомерно начислен, а с РА незаконосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати съществени процесуални нарушения, а формираните фактически и правни изводи са обосновани и съответстващи на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства, при съобразяване и на правилата за разпределение на доказателствената тежест в съдебния процес. За установяването на положителния факт на извършването на услугата тази тежест лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която черпи от осъществяването му благоприятни за себе си правни последици. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, претендиращо принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, се подчертава и от Съда на ЕС, който в своята практика многократно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Приложимо в случая поради сходство на фактическия състав е и Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, в което се посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. " В случая престирането на услугите е осъществено в изпълнение на поето задължение по представения в хода на ревизионното производство договор между страните, а изпълнението и приемането на изработеното е удостоверено със събраните приемо- предавателни протоколи. Цената за услугите е заплатена от получателя по банков път, а в хода на съдебното производство е установена кадровата и техническата обезпеченост на доставчика да осъществи уговореното. При тези доказателства, ценени поотделно и в съвкупност, правилен се явява изводът на първоинстанционния съд за установеност на реалното извършване на услугите. Той не се опровергава от липсата на представени доказателства, че именно специализираната техника на доставчика е била ангажирана за осъществяването на услугите, за начина на калкулиране на цената, маршрут и изминат пробег, тъй като неустановеността на тези обстоятелства сама по себе си не би могла да се противопостави на получателя на услугите, нито да се квалифицира като обективен факт, сочещ за налично или дължимо знание на данъчнозадълженото лице, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са част измама. Заключение за това не следва и от сочената от касатора обвързаност между вида на уговорените механизирани работи със сключването на договор между ревизираното лице и Разплащателната агенция, който е допълнителна индиция, че спорните услуги са били необходими на получателя и са реално извършени за целите на неговите последващи облагаеми доставки. Като е достигнал до същия краен правен извод и е изменил оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. В тази връзка е необходимо да се посочи, че при приложението на разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК решаващият състав следва да съобразява и разпоредбата на чл. 208 от АПК, която сочи, че на касационно оспорване подлежи първоинстанционното съдебно решение изцяло или в отделни негови части. Независимо, че чл. 160, ал. 1 от ДОПК предвижда възможност РА да бъде изменен от съда, то решаващият състав следва с изричен диспозитив да се произнесе по законосъобразността на тази част от РА, представляваща разликата над измененото задължение до установеното с РА. При липса на такова произнасяне съответната страна е препятствана да посочи конкретната обжалваема част от решението, а за касационната инстанция е осуетена възможността точно да приложи на чл. 221, ал. 2 от АПК. Тя предвижда, че Върховният административен съд оставя в сила или отменя решението в оспорваната му част, поради което тази част не би могла да се презумира от съдържащата се в мотивите воля на първоинстанционния съд, а следва да е обективно съществуваща в диспозитива. Именно поради това, с диспозитива първоинстанционният съд следва да се произнесе по целия спорен предмет съобразно обхвата на сезирането и според формираната воля да отмени РА в съответната част и да отхвърли жалбата в останалата й част. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение, което настоящата касационна инстанция намира за прекомерно спрямо материалния интерес по делото. На основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК след осъществена редукция, същото следва да се присъди в по - нисък размер, съобразен с разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащ на сумата от 880 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение