Решение № 5419 от 2.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 156/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на началник отдел Оперативни дейности Пловдив в Главна дирекция (ГД) Фискален контрол при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. Хаджииванова срещу решение 911 от 23.11.2023 г., постановено по адм. дело 869/2023 г. по описа на Административен съд Хасково, с което е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗПАМ) ФК-201-0159334 от 19.05.2023 г. на началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП, с която е разпоредено запечатване на търговски обект павилион за продажба на сладолед, находяща се в гр. Хасково до кино Клокотница, стопанисван от Джелато - ЕМ ЕООД и е наложена забрана за достъпа до него за срок от 14 дни. С оспореното решение НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 650 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не споделя мотивите на първоинстанционния съд, че с налагане на принудителна административна мярка за срок от 14 дни, административният орган е постановил незаконосъобразен административен акт, предвид обстоятелството, че така определеният срок не отговарял на целта на закона и по-точно на целите съгласно чл. 22 ЗАНН за налагане на ПАМ. Неправилен е изводът на съда, че срокът е определен при неспазване на принципа за съразмерност. Счита, че в оспорената заповед са изложени конкретни мотиви относно продължителността на срока и е спазен и принципът за съразмерност по чл. 6 АПК. В тази насока касатортъ се позовава на конкретна практика на Върховния административен съд (ВАС), в която е прието, че определения 14-дневен срок за запечатване на обекта е разумен и напълно съответстващ на целта на закона - решение 8293 от 29.09.2022 г. по адм. дело 9429/2021 г., I отд. на ВАС; решение 9097 от 18.10.2022 г. по адм. дело 12475/2021 г., I отд. на ВАС; решение 8379 от 14.08.2023 г. по адм. дело 11799/2022 г., VIII отд. на ВАС; решение 9124 от 02.10.2023 г. по адм. дело 2922/2023 г., VIII отд. на ВАС и др. Касаторът посочва, че в много от цитираните решения е ясно посочено, че констатирането на суми в излишък в касата на обекта, съставляващ положителна разлика между отчетената чрез фискално устройство касова наличност и действително установената в хода на проверката е индиция за наличието на укрити приходи от продажби, което сочи за продължително извършване на административно нарушение по чл. 118, ал. 1 ЗДДС. Касаторът не споделя и съображенията на съда, че отмяната на ЗПАМ е съобразно с постановеното Решение на СЕС от 04.05.2023 г. по дело С-97/21. Твърди, че в конкретния случай, за същото административно нарушение, един и същ административен орган издава НП и същевременно налага принудителна административна мярка с превантивна и преустановяваща нарушението функция. Счита за неправилна отмяната на обжалваната ЗПАМ от страна на съда, тъй като същият не е извел никакви мотиви относно това дали е съобразена наложената принудителна административна мярка с тежестта на наложената с НП санкция, с оглед на тежестта на извършеното административно нарушение. Позовава се на решение на СЕС от 20.03.2018 г. по дело С-524/15. Иска обжалваното решение да бъде отменено, като вместо него се постанови отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ЗПАМ. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение и платена държавна такса за касационна инстанция, съобразно представен списък (л. 6). Ответникът по касационната жалба Джелато - ЕМ ЕООД, чрез адв. Филипова оспорва касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила, тъй като е правилно и законосъобразно. Представя по делото НП 726931-F705863 от 21.09.2023 г. (л. 19) и доказателства за платена глоба в размер на 640 лв. (л.22). Претендира разноски по делото в размер на 400 лв., съобразно представен списък (л. 18) и доказателства за платен адвокатски хонорар. При условие на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендирано юрисконсултско възнаграждение от касатора. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди събраните по делото доказателства, твърденията на страните и извършвайки преценка относно допустимостта на жалбата и правилността на решението, въз основа на наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е била ЗПАМ ФК-201-0159334 от 19.05.2023 г. на началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП, с която на търговски обект павилион за продажба на сладолед, находяща се в гр. Хасково до кино Клокотница, стопанисван от Джелато - ЕМ ЕООД, е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект и забрана за достъпа до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1 ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. С решение ГДФК-127 от 20.06.2023 г. на директорът на Дирекция Оперативни дейности в ГД Фискален контрол при ЦУ на НАП е отхвърлил жалбата на дружеството, срещу процесната ЗПАМ, като неоснователна. За да наложи ПАМ с посочената заповед, административният орган е приел, че при извършена проверка на 13.05.2023 г. е извършена контролна покупка на 1 бр. сладолед на стойност 3.30 лв. в търговски обект - павилион за продажба на сладолед, находящ се в гр. Хасково до кино Клокотница, стопанисван от Джелато - ЕМ ЕООД, за която не е издаден фискален бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта фискално устройство (ФУ). При извършената проверка е установена и положителна касова разлика в размер на 281.62 лв., която не е отчетена чрез фискално устройство. Обстоятелствата от проверката са отразени в протокол за извършена проверка. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо и оспорената заповед е издадена от компетентен орган, но е посочил, че определеният срок от 14 дни е незаконосъобразно определен, тъй като не отговаря на тежестта на конкретното нарушение, нито е съобразен с целите, които се предвиждат в чл. 22 ЗАНН за налагане на ПАМ, включително е прието, че е определен при неспазване на принципа за съразмерност, поради което съдът е направил извод, че процесната заповед е незаконосъобразна. Съдът е споделил извода на административния орган, че при извършването на продажби на стоки в надлежно обособен за това павилион за търговеца съществува задължението по чл. 118, ал. 1 ЗДДС, респективно по чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. Според първоинстанционния съд, мотивите в заповедта по отношение на срока са общи и относими към всички случаи на установени нарушения на фискалната дисциплина по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС. Съдът е посочил, че същите не са конкретни и относими към разглеждания случай. Според съда в случая се касае за търговски обект, чиито местоположение и характер на дейността водят до генериране на приходи, но е недоказано твърдението на административния орган за наличието на възможност от реализиране на значителни обороти, тъй като по делото е представен дневен отчет само за 13.05.2023 г., без да е направен сравнителен анализ с други отчетни периоди. Изложени са съображения, че налагането на ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС не е свързана с размера на неотчетената продажба, а за определяне продължителността на действието на ПАМ е необходимо установяването и на други обстоятелства, от които да може да се направи обосновано предположение за нееднократно извършване на констатираното нарушение. Според съда нарушението е извършено за първи път и по делото няма данни от страна на дружеството да е извършвано друго такова административно нарушение. Изложени са съображения, че наличието в търговския обект на регистрирано ФУ предполага, че вече е създадена организация за отчитане на извършваните в този обект касови продажби на стоки и/или услуги, поради което е направен извод, че запечатването му и забраната на достъпа до него не осигуряват, а осуетяват създаването на организация. Съдът е съобразил постановеното от Съда на ЕС Решение от 04.05.2023 г. по дело С-97/21 по преюдициално запитване, отправено на основание чл. 267 от ДФЕС от Административен съд Благоевград и е посочил, че за извършеното от дружеството административно нарушение, едновременно с предвидената в чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а, вр. чл. 118 ЗДДС ПАМ, в нормативната уредба на чл. 185, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 118, ал. 1 ЗДДС, е предвидена и мярка имуществена санкция, като по делото е приложен съставеният АУАН от 13.05.2023 г., с който е установено извършено от Джелато - ЕМ ЕООД административно нарушение на разпоредбите на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г., във вр. с чл. 118, ал. 1 ЗДДС - извършено именно с неиздаването на фискален касов бон, за което е наложена и процесната ПАМ и НП за налагане на дружеството на имуществена санкция за същото нарушение. Въз основа на изложеното, съдът е приел, че с налагането с процесната ЗПАМ е приложена национална правна уредба, несъответна на Директива 2006/112/ЕО. В тази насока първоинстанционният съд се е позовал на практиката на ВАС - решение 6669 от 21.06.2023 г. по адм. дело 680/2023 г., I отд. и решение 6905 от 23.06.2023 г. по адм. дело 1631/2023 г., I отд. По изложените съображения първоинстанционният съд е отменил ЗПАМ. Решението е правилно. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118. Последният предвижда задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки са уредени с Наредба Н-18/2006г. на МФ. Нормата на чл. 187, ал. 1 ЗДДС сочи, че при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС се забранява и достъпът до обекта. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. От цитираните разпоредби следва, че при установено по съответния ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или касова бележка от кочан, административният орган, при условията на обвързана компетентност, налага на дружеството ПАМ запечатване на обект и забрана за достъп до него. Мярката се налага спрямо обекта/тите, където е извършено и установено нарушението. Органът съобразява продължителността на срока на мярката с оглед на всички факти и обстоятелства в конкретния случай, като при определяне на продължителността на срока органът действа при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 израз до 30 дни. В конкретния случай, принудителната административна мярка е наложена за нарушение, представляващо неизпълнение на задължението за издаване на фискална касова бележка от намиращото се в обекта и функциониращо ФУ при извършено и получено плащане в брой. По делото е безспорно установено, вкл. и от събраните по преписката доказателства, че при извършена контролна покупка от страна на органите по приходите на 13.05.2023 г. на стойност 3.30 лв., представляваща плащане на 1 брой сладолед, от продавача в търговския обект на дружеството не е издаден фискален бон при извършване на плащането. Възприемайки извършеното нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 на МФ като източник на правомощието по чл. 186, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, касаторът, в условията на обвързана компетентност, е издал процесната заповед за налагане на ПАМ, чието съдържание е запечатването на търговския обект, в който е осъществено констатираното от приходните органи нарушение. Обоснован е изводът на първоинстанционният съд, че в ЗПАМ не са изложени конкретни мотиви по отношение на срока, за който е наложена ПАМ. Действително, в мотивите на ЗПАМ има отделен пасаж, озаглавен Мотиви относно продължителността на срока, но съдържанието му не се отнася нито за конкретния обект, нито за конкретния субект на административното нарушение. В тази насока в ЗПАМ е посочено, че търговският обект се намира на оживено място, със значителен човекопоток, даващо възможност за реализиоране на високи обороти, а касовата разлика в размер на 281.62 лв. е приета за индиция, че отразяването на продажби не е инцидентно. Поведението на търговеца е прието, че съществено накърнява обществения интерес и фискалната политика. Настоящият състав споделя изложените мотиви от административния съд, че в случая липсват каквито и да е изложени конкретни мотиви и не е ясно въз основа на какви съображения приходният орган е наложил запечатване на търговският обект и забрана на достъпа до него именно за срок от 14 дни. Изложените в ЗПАМ мотиви могат да се отнасят за всеки търговски обект, който е извършил нарушение от вида на процесното и по отношение, на който е установена положителна касова разлика. Настоящият състав намира, че изложените в акта фактически и правни основания относно продължителността на запечатването са недостатъчни, общи и лишени от конкретност до степен на липса на мотиви, поради което е и неоснователно позоваването на практика на ВАС в касационната жалба. Цитираната практика в касационната жалба касае казуси по отношение на които в ЗПАМ са били изложени конкретни мотиви за продължителността на срока на ПАМ, какъвто не е настоящият случай. Липсата на мотиви относно срока, за който се налага принудителната административна мярка, съставлява нарушение на изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК и е самостоятелно основание за незаконосъобразност на административния акт, което обосновава отмяната му. При липсата на конкретни мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени съответствието на целта на административния акт с целта на закона, като критерий за законосъобразност на акта. При всяко положение, при налагане на ПАМ административният орган следва да изясни фактите и обстоятелствата от значение за случая, както и да изложи конкретни мотиви за определяне на срока на мярката, спазвайки принципа на чл. 6, ал. 2 АПК, съгласно който административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава. Изискването за излагане на мотиви се отнася и за действията на административния орган при оперативна самостоятелност, както той действа при определяне на конкретния срок на мярката. При постановяване на обжалваното решение, първоинстанционният съд правилно е съобразил решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. В случая, от приложеното пред административния съд и пред настоящата инстанция НП 726931-F705863 от 21.09.2023 г. е видно, че за същото деяние е ангажирана и административнонаказателната отговорност на търговеца. Видно от представеното пред настоящата инстанция платежно нареждане (л. 22 от делото), дружеството е заплатило наложената му с НП санкция. Така, въз основа на един и същи факт, са наложени две мерки в отделни самостоятелни производства по ЗАНН и по АПК. Макар, че държавната принуда при издаването на НП и налагането на ПАМ е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, то като краен резултат се е достигнало до кумулиране на двете мерки с наказателноправен характер. СЕС в т. 56 от горепосоченото решение посочва, че принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и санкции да не превишава границите на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от приложимата правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели. В случая в хода на настоящето производство не е доказано спазване на принципа на съразмерност, което е самостоятелно основание за отмяна на акта. С оглед изложеното, като е достигнал до краен извод за незаконосъобразност и е отменил оспорената заповед, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора от ответната страна своевременно е претендирано присъждане на разноски по делото, представляващи заплатен адвокатски хонорар в размер на 400 лв. и по делото са представени доказателства за направени разноски за касационна инстанция в претендирания размер. От страна на касатора не е направено възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение, поради което същото следва да бъде присъдено на Джелато - ЕМ ЕООД в претендирания и доказан размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение