Решение № 10100 от 24.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13980/2017 г.

Решение № 10100 от 24.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13980/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Д." ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Н., к. к. "Слънчев бряг-запад", хотел "Бумеранг", представлявано от Х. С. Д. - управител, чрез адв. М. Б., срещу решение № 1664 от 20.10.2017 г., постановено по адм. дело № 1616/2017 г. по описа на Административен съд-Б.. С атакуваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-02000216006888-091-001/20.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Б., потвърден с решение № 122/25.05.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- Б., с който са му определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 193 864.85 лв. и лихва в размер на 802.43 лв., поради отказано право на данъчен кредит. Според касатора, решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Неправилно е разрешен основният спор между страните относно датата на дерегистрация на ревизираното лице и последствията от това, както и датата на последващата регистрация и последствията от нея. Съдът се е позовал на мотивите на други съдебни актове, относно датата на която е връчен актът за дерегистрация, поради което не обсъдил връчването му по реда на чл. 32 от ДОПК. АС-Б. не е изложил собствени мотиви относно този факт, като недопустимо се е позовал на определение № 1473/31.08.2016 г., постановено по адм. д. № 1733/2016 г. и решение № 397/9.03.2017 г. постановено по адм. д. № 1935/2017 г. относно други правни спорове между същите страни. Не е отчетен фактът, че дружеството има установено лице за контакти, но актът за дерегистрация не е връчен чрез него. Служителите на НАП, са посетили адреса на дружеството в гр. Н., к. к. Слънчев бряг, хотел "Бумеранг" и не са открили никого. Като се има предвид, че това е сторено през месец януари и в хотела няма служители, противоречи на всякаква житейска логика там да се търси представител на дружеството, при условие, че на органите по приходите е известено лице за контакти. При разглеждане на спора по същество, макар да са обсъдени относими решения на СЕС, не е отчетено нарушаването на основни принципи на европейското право - на данъчен неутралитет и недопустимо ограничаване правото на приспадане на данъчен кредит. В представени по делото писмени бележки излага подробни съображения относно твърденията си и моли решението да бъде отменено, като се постанови друго, с което оспорения ревизионен акт да бъде отменен. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"-Б., не изразява становище по касационната жалба и не се представлява в проведеното открито съдебно заседание. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител намира подадената касационна жалба за процесуално допустима и частично основателна. Датата на връчване на актът за дерегистрация е установена, като постановените съдебни актове обвързват настоящият състав и въпросите свързани с правилното приложение на чл. 32 от ДОПК не следва да се обсъждат. При постановяването на първоинстанционното решение са допуснати съществени нарушени на съдопроизводствените правила, тъй като не са обсъдени всички аргументи относно приложението на практиката на СЕС, което е основание да бъде отменено решението. Предлага делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което се дължи разглеждането й по същество. П. А. съд - Б., спорен е бил въпросът относно законосъобразността на ревизионен акт № Р-02000216006888-091-001/20.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Б., потвърден с решение № 122/22.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Б., с който на "Д." ООД е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 193 864.85 лв. за данъчен период м. 07.2016 г., както и лихви за забава в размер на 802.43 лв. в данъчен период м. 08.2016 г. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях, от органите по приходите фактическа обстановка и е приел, че правилно е приложен материалния закон. Регистрацията на ревизираното лице по ЗДДС е била прекратена по инициатива на органите по приходите на основание чл. 176, ал. 3 от с. з., с акт за дерегистрация № 02099150010360/02.12.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б., връчен на 7.01.2016 г. по реда на чл. 32 от ДОПК. "Д." ООД е повторно регистрирано по ЗДДС на 28.07.2016 г. При повторната регистрация е подадено приложение № 3 - опис на наличните активи по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСчет./, към дата на регистрацията. Описа на активите съдържа същите, които са били налични у дружеството при дерегистрацията. При подаване на справка - декларация за месец юли 2016 г., е посочен данък за възстановяване в размер на 193 864.35 лв. Отказано му е право на данъчен кредит, тъй като начисленият данък при дерегистрация /в същият размер/ не е бил ефективно внесен. При тези фактически установявания на органите по приходите, първостепенният съд е преценил като законосъобразен отказа за признаване право на данъчен кредит, като не е приел за основателни твърденията на ревизираното лице, че съгласно постигнато споразумение с публичен изпълнител задължението произтичащо от начислен ДДС при дерегистрацията е разсрочено и се заплаща. Освен това е обезпечено с недвижим имот, чиято стойност многократно надвишава дълга. Разсрочването на задължението и обезпечаването му не е равнозначно на ефективното му плащане, каквото е изискването на закона. Според съда смисъла на изискването за ефективно плащане е задължението да е платено изцяло към момента, когато се претендира възстановяване на данъка при повторна регистрация по ЗДДС. Неприложима според решаващият състав е разпоредбата на чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, тъй като с оглед установената дата на дерегистрация 7.01.2016 г. и последващата повторна регистрация на 28.07.2016 г., те не са се осъществили в един и същи данъчен период, така както изисква правната норма. АС-Б. е споделил изводите на приходните органи, че не са налице предпоставките на чл. 76, ал. 2 от ЗДДС и в частност на т. 2 от същата разпоредба, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит при повторна регистрация по ЗДДС. Като неоснователно е възприето и възражението от ревизираното лице, относно противоречие на местната уредба по чл. 76, ал. 2, т. 2 от ЗДДС с Директива 2006/112 /ЕО. Според мотивите на решението нормата на чл. 168 от Директивата касае възстановяване на данък в хипотезата на обичайни доставки, а не при дерегистрация. Не е обсъдена, като неотносима и цитираната съдебна практика на СЕС. Р. състав е приел, че се касае за различни факти по делата пред СЕС, от тези които се установяват по настоящото производство, поради което и разрешенията относно спорните въпроси в посочените решения не могат да бъдат приложени. По тези съображения е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт и дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на Дирекция "ОДОП"-Б.. Касационната инстанция въз основа на установената пред АС-Б. фактическа обстановка, преценява постановеното решение като валидно, допустимо, но неправилно постановено. При разглеждането на делото първоинстанционният съд е свел спора между страните до въпроса дали изискването на чл. 76, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, относно ефективното внасяне на определения ДДС при дерегистрация противоречи на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и на установеният принцип на данъчния неутралитет. Наличието на останалите предпоставки на правната норма са приети за осъществени и страните не са възразили по тези констатации. За да отговори на спорния по делото въпрос, съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и е приел, че за да бъде приложена е необходимо да бъдат установени следните предпоставки: дерегистрация на данъчно задълженото лице и начисляване на ДДС върху наличните активи към този момент. Дружеството не е начислило ДДС, но това е сторено по силата на РА № Р-02000216001642-091-001/17.06.2016 г. Последният данъчен период по ЗДДС за "Д." ЕООД, преди дерегистрацията е бил м. януари 2016 г., като определените задължения са в размер на 193 864.85 лв. Данъкът не е внесен ефективно, а вземането установено от органите по приходите е обезпечено и разсрочено по споразумение с данъчната администрация. Поради тази причина съдът е споделил извода на органите по приходите, че за ревизираното лице не е налице една от предпоставките на чл. 76, ал. 1 от ЗДДС, за да упражни право на данъчен кредит при повторна регистрация на дружеството. Макар, че е подадено искане за регистрация и активите са оценени не е признато право на данъчен кредит, тъй като задължението възникнало при дерегистрацията не е ефективно внесено. Противно на изложеното относно спорния по делото въпрос АС-Б., настоящата инстанция намира, че предпоставките на чл. 168 от Директивата за ДДС, не се отнасят само до общата хипотеза на приспадане на ДДС при обичайно осъществявани доставки. Съдът е изложил аргументи, че при условията на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, не е налице същинска доставка на стоки, поради което и възстановяването на данъка не може да се претендира по общия ред. Това тълкуване на разпоредбата е стеснително. При дерегистрация, съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, законът създава фикция, по силата на която същата се приравнява на извършване на доставка на всички налични стоки и услуги, за които лицето е ползвало данъчен кредит. Т. е. фактът на дерегистрацията се приравнява на доставка без значение основанието на което е извършена. Няма предвиден различен режим за облагане на активите с ДДС при дерегистрацията. Различен е само правопораждащият факт. Това не е обичайна доставка, а третиране на дерегистрацията като доставка в полза на данъчнозадълженото лице или неговия правоприемник. Този факт обаче не препятства общия режим за облагане с ДДС и спазване на основополагащият принцип на данъчен неутралитет. Касаторът твърди, че са налице всички предпоставки за упражняване право на данъчен кредит от "Д." ЕООД, във връзка с повторната му регистрация по ЗДДС в данъчен период м. 07.2016 г. Не е спазено единствено изискването за ефективно внасяне на определения ДДС по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС след дерегистрацията. Според касатора става въпрос за формално изискване, което не може да поставя под въпрос правото на ползване на данъчен кредит. Ответникът по касация не е изразил становище по основателността на подадената от дружеството жалба и относно наведените в нея твърдения. При решаване на спора, АС-Б. правилно е приел, че за да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация по ЗДДС, следва да са налице следните предпоставки: наличните активи по смисъла на ЗСчет. към датата на последващата регистрация по ЗДДС да са били обложени при дерегистрацията по реда на чл. 111, ал. 1, т. 1 от с. з.; начисленията данък при дерегистрацията да е внесен ефективно или да е прихванат от органа по приходите; с наличните активи лицето да е извършвало или извършва или ще извършва облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от ЗДДС и регистрационният опис по образец на активите да е съставен към датата на повторната регистрация и е подаден не по късно от 45 дни от датата на регистрацията. За да постанови решението си, съдът е обосновал липса на ефективно плащане на ДДС при дерегистрацията, като липсата на това условие е приета за достатъчно основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Наличието на останалите предпоставки са приети за безспорни между страните по делото, като никоя от тях не се е противопоставила. В оспорения ревизионен акт и в ревизионния доклад, въз основа на който е издаден, не се твърди преустановяване на икономическата дейност на ревизираното лице, напротив то е поискало отново да бъде регистрирано по ЗДДС, със заявление за регистрация и опис на дълготрайните материални активи вх. № 023441600000009 от 28.07.2016 г. Повторна регистрация е извършена на 28.07.2016 г., като дружеството продължава да извършва икономическа дейност. Съгласно постоянната практика на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничено само поради неспазване на определени формални изисквания, ако са спазени всички изискуеми материално-правни предпоставки. В решение на СЕС по дело С-324/2011 г. е посочено, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, като определящи са материално-правните изисквания за възникване правото на приспадане. В конкретния случай правото на приспадане на данъчен кредит е ограничено от изискването за ефективно плащане на начисленото при дерегистрацията ДДС върху активите на "Д." ЕООД. В § 44 на решение по дело С-552/16 г. на СЕС е казано: "Съдът вече се е произнесъл, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не е в държавния бюджет е без значение за правото на приспадане на получени доставки ДДС. " И още "... изискването за ефективно внасяне от съответното дружество на дължимия ДДС, създава пречка пред това дружество за ползване на данъчен кредит, защото принуждава дружеството да ангажира парични средства и налага на данъчните органи да му ги възстановяват при повторната регистрация...". В този контекст чл. 76, ал. 1, т. 2 от ЗДДС поставя изискването за ефективно плащане на ДДС, за да може да бъде упражнено в последствие правото на данъчен кредит при повторна регистрация в нарушение на нормите на Директива 2006/112/ЕО. Според т. 2 от цитираното решение С-522/16 г. чл. 168 от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че не се допуска националното законодателство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружеството води, дори когато това дружество издължава икономически операции в процедурата по ликвидацията му, до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяването активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, и с това обуславящо правото на приспадане от изпълнението на посоченото задължение. Съгласно практиката на СЕС, във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позовават на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно. Основателни са твърденията на касатора, че с постановения отказ му бъде признато правото на данъчен кредит ще бъде нарушен принципът на данъчен неутралитет, тъй като дължимото ДДС върху ДМА ще бъде платено два пъти. Веднъж при дерегистрацията по силата на РА№ Р-02000216001642-091-001/17.06.2016 г. и след това при повторната регистрация на дружеството. По тези съображения настоящата инстанция намира, че са налице основания за отмяна на ревизионния акт, тъй като същият противоречи на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО и е материално незаконосъобразен. Касатора не е заявил претенция за присъждане на разноски, поради което и не се дължи произнасяне в този смисъл. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение