Решение № 11813 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2867/2014 г.

Решение № 11813 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2867/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "С- ЗМ" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 7878/13.12.2013 г., постановено по адм. дело № 986/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с коeто е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101202639/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2712/19.11.12 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че ангажираните в ревизионното и съдебно производство доказателства установяват реалното извършване на спорните услуги, а изводът на първоинстанционния съд за обратното е формиран в противоречие с тълкуванията на Съда на Европейския съюз, обективирани в Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С 142/11. Сочи, че доставчикът "Алфа Браво" ЕООД е действал като косвен представител, поради което услугите реално са осъществени от друго дружество. Намира, че съставените приемо - предавателни протоколи доказват обективното изпълнение на възложеното, като в тази връзка излага подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не. изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2101202639/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2712/19.11.12 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, с който на "С-ЗМ" ЕООД за данъчни периоди м. 03.2008 г., м. 12.2008 г., м. 03.2009 г., м. 04.2009 г. и м. 06.2009 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Алфа Браво" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС в общ размер на 13 800 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 4 792.42 лв. За да обоснове извода си за неоснователност на предявената жалба, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. Съпоставяйки насрещните твърдения и възражения на страните решаващият състав е преценил, че спорът между тях се концентира върху реалното осъществяване на доставките, обективирани в издадените от "Алфа браво" ЕООД фактури, с предмет "авансово плащане по поръчка" и "плащане по поръчка за ТВ реклама" в ефира на кабелни оператори "Канал 0" и "ТВ Микс". В тази връзка той е анализирал събраните в хода на ревизионното и съдебното производство относими доказателства, ведно със заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, като в обобщение е счел, че те не обуславят извод за обективното осъществяване на услугите. Това заключение е мотивирано от клаузите на представените договори за поръчка, съобразно които ревизираното лице е възложило на "Алфа браво" ЕООД да организира излъчването на рекламен видеоклип/заставка, рекламиращ търговската дейност на "С-ЗМ" ЕООД и с констатираното превъзлагане на изпълнeнието на подизпълнителите "Некста" ЕООД и "Атина Трейд" ЕООД. Съдът е счел, че изпълнението на уговорената услуга предпоставя наличието на изготвен рекламен клип, дейността по излъчването на който е възложена на прекия доставчик, а по делото не са ангажирани доказателства в тази насока. Приел е още, че недоказаността на способа, чрез който биха били изпълнени сключените договори, сочи на други цели на съконтрахентите, а липсата на информация за съдържанието на рекламния клип препятства преценката доколко същият има пряка връзка с ревизираното лице и е свързан с осъществяваната от него независима икономическа дейност. Решаващият състав е изложил аргументи и досежно необходимостта от конкретизация на дейностите, които е следвало да изпълни доставчика и представянето на доказателства какви точно действия той е осъществил при организирането на излъчването на рекламния клип. В този аспект той е обсъдил събраните договори за рекламно време, заявки за излъчване от подизпълнителите, спецификации и сертификати за осъществени излъчвания от кабелните оператори и след като е констатирал, че в тях рекламата - предмет на спорните услуги е идентифицирана само по време и брой излъчвания, е приел, че извършването на уговорените действия не е установено главно и пълно от получателя. При липсата на обективно осъществени облагаеми доставки на услуги, съдът е достигнал до извод, че за ревизираното лице не е възникнало право на данъчен кредит и с оспорения РА законосъобразно е отказано признаването му. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства, при съобразяване и на правилата за разпределение на доказателствената тежест в съдебния процес. За установяването на положителния факт на извършването на услугата тази тежест лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която черпи за себе си благоприятни правни последици от осъществяването му. В случая, касационната инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че липсата на доказателства за наличието на рекламен клип разколебава доказателствената сила на представените приемо - предавателни протоколи, в качеството им на частни свидетелстващи документи без достоверна дата. Удостовереното с тях изпълнение на дейности, организиращи излъчването на рекламния клип не се подкрепя нито от ангажираните договори за рекламно време, заявки за излъчване от подизпълнителите, нито от спецификациите и сертификатите за осъществени излъчвания от кабелните оператори, тъй като в тях не е конкретизирана рекламата, която е излъчена, респективно - тя не може да се обвърже с договорите за поръчка и конкретните действия за изпълнение на поетото с тях задължение. Противно на твърденията на касатора, по делото липсват доказателства за сключен комисионен договор между "Алфа Браво" ЕООД и "С - ЗМ" ЕООД, а само по себе си последващото превъзлагане на поръчката на подизпълнители не поражда между възложителя и прекия изпълнител комисионно облигационно правоотношение. Възникването му би обусловило приложението на чл. 127, ал. 2 от ЗДДС, предвиждащ, че в случаите, когато данъчно задължено лице доставя стоки или услуги от свое име и за чужда сметка са налице не две, а три доставки, последната от която - доставка на услуга от комисионера към комитента, с данъчна основа - възнаграждението на довереника. Както в хода на ревизионното, така и в рамките на съдебното производство, доказателства за доставки по чл. 127, ал. 2, т. 3 от ЗДДС не са ангажирани, с оглед на което неоснователна е тезата на ревизираното лице, че "Алфа Браво" ЕООД е действало в качеството си на негов косвен представител. Изложените в жалбата в тази връзка доводи не променят извода, че събраните доказателства не доказват главно и пълно реалното извършване на спорните услуги, нито взаимовръзката на тези услуги с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност. Настоящата инстанция не споделя аргументите на касатора, извлечени от тълкувателно приложимото Решение на СЕС по съединени дела С- 80/11 и С 142/11, с което не се отрича необходимостта националният съдия да изследва реалното осъществяване на пряката доставка, нито се отменя задължението му да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за установеността или неустановеността на този правно релевантен факт. Това е отново подчертано от СЕС в Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". С Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че националният съд следва служебно да следи за наличието на измама и на обективи данни, сочещи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. При проверката на тези факти и обстоятелства вътрешните норми следва да се тълкуват от националния съдия в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 от цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, както и, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В този контекст, при неустановеност на реалното извършване на процесните услуги, наличие на сключени договори с общи клаузи, неконкретизиращи способа за изпълнение на уговорената услуга, неиндивидуализиращи рекламата, която ще се излъчва и липса на доказателства за изготвянето на такава, касационната инстанция намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е още един аргумент да се приеме, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на данъчен кредит. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд