Решение № 6023 от 11.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15952/2008 г.

Решение № 6023 от 11.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15952/2008 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ"-Варна срещу Решение № 1440/30.10.2008 г., постановено по адм. д. № 354/08 г. по описа на Административен съд гр. Варна (АС), в частта с която е отменен РА № 0300100/20.04.2007 г. на ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 714-А/ 18.12.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ относно фактическата цена на придобиване на процесните имоти. Позовава се на разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), която при определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал. 1 и 2, препраща към разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на юристконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба Петър Енчев Радев от гр. Варна не взема становище по жалбата. Представителят на върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 0300100/20.04.2007 г. на ТД на НАП гр. Варна в частта, потвърден с Решение на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна с която на Петър Енчев Радев за ревизираните периоди са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2000 г. в размер на 2163.00лв. и лихви за забава в размер на 1720.92 лв.; за 2001 г. в размер на 14 230.30 лв. и лихви в размер на 9075.73 лв. и за 2002 г. в размер на 7675.70 лв. и лихви за забава в размер на 38 64.83 лв. С обжалваното в настоящото производство решение, АС е отменил процесния пред него РА в частта, относно установени по отношение на Петър Енчев Радев данъчни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2000 г. за разликата над 312.80лв. до размер на 2163.00 лв. и съответните лихви за забава за разликата над 242.96 лв. до размер на 1720.92 лв.; за 2001 г. за разликата над 994 лв. до размер на сумата 14230.30 лв. и съответните лихви за забава за разликата над 615.18 лв. до размера на 9075.73 лв. и за 2002 г. за разликата над 3550.05 лв. до размер на сумата 7675.70 лв. и съответните лихви за забава за разликата над 1720.55 лв. до размера на сумата 38 64.83 лв. В останалата част, поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила. Обжалвания пред първоинстанционния съд РА е издавен от органа по приходите в хода на извършена ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК като е приложил установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал. 2 основа. Основанието за започване на ревизията по особения ред е констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК-данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК. Това обстоятелство съдът е приел за безспорно установено с оглед приложените протоколи за посещение на последния деклариран адрес и връчени искания и ЗВР по реда на чл. 32 от ДОПК. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че за процесните 2000, 2001 и 2002 г. Радев е извършвал сделки с недвижими имоти и е получил доходи от отдаване под наем на недвижимо имущество. За 2000 г. е установен в хода на ревизията доход от наемни отношения в размер на 960 лв. От извършени сделки с недвижими имоти, лицето е получило доходи от 50 000 лв., в съответствие с идеалната си част от продажбата на имота в режим на СИО. На осн. чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ е определена данъчната основа като разликата между продажната цена в размер на 100 000лв. и данъчната оценка на имота в размер на 84 973, 20 лв. или 15 026 лв., като 1/2 от сумата в размер на 7513.40 лв., представлява за ревизираното лице доход по част VIII от ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ - доход от продажба на недвижимо имущество. Определена е обща - данъчна основа от всички доходи в размер на 8 473.40лв. Извършен е баланс на наличните средства и разходите за отчетния период 2000 г. при който са установени приходи в общ размер 51 691.70 лв. и разходи в размер на 2280лв. Не са установени доходи с недоказан произход. Върху данъчна основа в размер на 8 473.40лв. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2163 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 1720.92 лв. За процесната 2001 г. е установено от органа по приходите, че Радев е реализирал доходи от наемни отношения в размер на 960лв. и извършени сделки с недвижими имоти в размер на 174 838.19 лв. Съобразно разпоредбата на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.) е определена данъчната основа като разликата между продажната цена на имота в размер на 150 000 лв. и данъчната оценка в размер на 115 919.60 лв. в размер на 34 080, 40 лв., като 1/2 от сумата в размер на 17 040.20 лв., представлява за ревизираното лице доход по част VIII от ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ-доходи от продажба на недвижимо имущество. Извършен е баланс на наличните средства и извършени разходи за отчетен период 2001 г. при който са установени приходи в размер на 200 425.19 лв. и разходи в размер на 1290 лв. Не са установени доходи с недоказан произход. За отчетната 2001 г. е установена данъчна основа в размер на 34 640.96 лв. и данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 14 260.30 лв., ведно с лихви за забава в размер на 9075.73 лв. За процесната 2002 г. е установено в хода на ревизията, че жалбоподателя е извършвал сделки с недвижими имоти и е получил доходи от отдаване под наем на недвижимо имущество и реализиран доход от наемни отношения в размер на 4480 лв. Продажната цена на имота е 99 990 лв., а данъчната оценка 46 447.10 лв. Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), органа по приходите е определил данъчната основа като разликата между продажната и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на имота (99 990лв.-46 447.10лв.) в размер на 53 542, 90 лв., като 1/2 от сумата в размер на 26 771, 45 лв. е определена като доход за жалбоподателя по част VIII от ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.)-доходи от продажба на недвижимо имущество. При извършен баланс на наличните средства и извършените разходи за отчетен период 2002 г. са установени приходи в размер на 285 802.39 лв. и разходи в размер на 63 618.15 лв., като не са установени доходи с недоказан произход. Установена е данъчна основа за всички доходи в размер на 31 251.45лв. и данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 7675.70 лв., както и лихви за забава в размер на 3864.83 лв. По същество относно определените данъчни задължения, съдът е обсъдил подробно възражението на Радев за погасяването по давност на определените с обжалвания РА данъчни задължения за 2000 г. и 2001 г., и е приел, че същото е неоснователно предвид разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) Досежно размера на фактическата цена на придобиване на процесните имоти съдът е възприел заключението на приетата по делото тройна съдебно-оценителна експертиза, която е дала заключение въз основа на сравнителния метод, метод на вещната стойност и приходен метод. Въз основа на заключението на вещите лица е определил фактическата цена на придобиване на процесните имоти и е отменил РА в обжалваната в настоящото производство част. Решението е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 . Както правилно е приел съдът безспорно установено е, че Радев не е намерен на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК. В тази насока е изложил подробни доводи досежно неоснователността на твърденията на жалбоподателя за нарушение на процедурата по връчване на съобщенията по реда на чл. 32 от ДОПК, които се споделят от настоящият състав. Безспорно установено е, че ответника по касационната жалба е получавал доходи през процесните периоди от продажба на недвижими имоти. Спорът в конкретния случай и изложен като основен довод в касационната жалба е свързан с начина на образуване на данъчната основа на доходите от продажбата на процесните имоти. Органа по приходите е приел, че въз основа на представените данъчни декларации по чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ЗМДТ, ответника по касационната жалба е декларирал извършени подобрения в прехвърлените имоти и стойността на подобренията е включена в данъчната оценка (актуализирана цена на придобиване). Данъчната основа за процесните години е определена като разлика между продажните цени и данъчната оценка на имотите, в която са включени извършените подобрения, тъй като същите участват като елемент при формиране стойността на данъчната оценка. Съдът е възприел заключението на приетата по делото тройна съдебно-оценителна експертиза, която като неоспорена от страните е определила фактическата цена на придобиване на процесните имоти както следва: за 2000 г. в размер на 97 4000 лв., за 2001 в размер на 141 8000 лева и за 2002 г. в размер на 74 9000 лева. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа при продажба или замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество, а съгласно ал. 3 от същата разпоредба при определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал. 1 и 2 се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси. Спорният момент е извършените и декларирани подобрения следва ли да се установят с допълнителни доказателства, освен отчитането им при определяне данъчната оценка на имота (актуализираната цена на придобиване) и към кой момент се установява фактическата цена на придобиване. Според касатора подобренията са декларирани с данъчни декларации по чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ЗМДТ и са взети предвид при определяне на данъчната оценка по реда на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ, връзка Прилож. № 2 от с. з., поради което макар и неоспорено заключението на тройната ССЕ е ирелевантно, тъй като веднъж включени в данъчната оценка на имотите подобренията не биха могли да бъдат допълнително определяни по вид и размер, респ. да увеличават стойността на фактическата стойност на придобиване. Този довод е неоснователен. Извършените подобрения в продадените през процесните години имоти следва да се прибавят към фактическата цена на придобиване на всеки имот, тъй като са част от нея и след това да се прецени съотношението на фактическата цена на придобиване и актуализираната цена и по правилото на чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа да се определи като разликата между продажната и по-високата от актуализираната, респ. фактическата цена на придобиване на имота. В конкретния случай задачата на първоначалната ССЕ е била да даде заключение за стойността на подобренията, направени след придобиване на имотите и във връзка с получената стойност да определи актуализираната стойност на придобиване. В заключителната част са дадени само стойностите на разходите за подобрения на процесните имоти към годината на тяхното извършване. Така за имот находящ се на ул. "Марин Дринов" № 43, ет. 1, ап. 3 разходите за подобрения към 2000 г. е в размер на 7 414, за подобрения на двата имота в местността "Руски окопи" към годината на извършване-2001 г.-11 332, 81 лева, за обект на бул. "Цар Освободител" № 9, вх. В, партерен етаж към годината на извършването в размер на 10234 лева и за обект ул. "27 юли" № 1 към годината на извършване 2002 г. стойността на подобренията е 6054 лева. До този извод вещото лице е достигнало след подробен анализ и оценка на извършените СМР, количество, единична цена на кв. м., обща стойност и К на инфлация С допълнителна единична експертиза със същата задача, същото вещото лице е дало заключение за стойността на имотите по метода на пазарните аналози, вкл. метода на сравнителната стойност. Така за имот находящ се на ул. "Марин Дринов" № 43, ет. 1, ап. 3 разходите за подобрения са в размер на 14 800 лева, вместо определените в първоначалното заключение в размер на 7 414, а пазарната стойност на имота е в размер на 81 8000 лева: за подобрения на двата имота в местността "Руски окопи" е определена стойност в размер на 18 900 лева, вместо посочената в първоначалната експертиза сума в размер на 11 332, 81 лева, а общата пазарна стойност на имота с площ от 1200 кв. м. е в размер на 30 3000 лева, а за имота от 1000 кв. м. в размер на 25 200 лева, за обект на бул. "Цар Освободител" № 39, вх. В, партерен етаж стойността на подобренията е в размер на 17100 лева, вместо посочената в първоначалната експертиза стойност от 10234 лева и пазарна цена на имота в размер на 15 400 лева: за обект ул. "27 юли" № 1 стойността на подобренията е в размер на 10 100 лева, вместо посочения размер в първоначалната експертиза от 6054 лева, а пазарната стойност на имота е в размер на 38 300 лева. Пазарните стойности са определени от вещото лице към момента на извършване на продажбите, но не е изследван въпроса за разликата в размерите на подобренията по първоначалното и допълнително заключение, като липсват и такива доводи изложени в мотивната част на допълнителното заключение. Тройната ССЕ, допусната от съда поради оспорване на единичната от пълномощника на жалбоподателя в първоинстанционното производство е с поставена задача: да се определи фактическата цена на придобиване на процесните имоти: ул. "Марин Дринов" № 43, ет. 1, ап. 3, бул. "Цар Освободител" № 39, ет. 1 и ул. "27 юли" № 1, ап. 3. За изготвяне на заключението вещите лица са използвали сравнителния метод (метода на пазарни аналози), метода на вещната стойност (метод на разходите) и приходен метод и са определили средна стойност на придобиване въз основа на трите метода. Така за имота находящ се на ул. "Марин Дринов" № 43, ет. 1, ап. 3 стойността на придобиване е определена в размер на 97 400 лева, за имота находящ се на бул. "Цар Освободител" № 39, ет. 1 сумата от 141 800 лева и за имота находящ се на ул. "27 юли" № 1, ап. 3 сумата от 74 900,00 лева. От мотивната част на заключението се установява, че разходите за ремонт и преустройство за определени съгласно цени към датата на оценката, които варират с посочени от вещите лица коефициенти от стойността на ново строителство и действащите цени за промяна предназначението на обекта. Съдът е кредитирал заключението на тройната ССЕ, като не е изложил доводи защо приема, че определената фактическа цена на придобиване на имотите съответства на разпоредбата на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.). Използваните от вещите лица методи за определяне на фактическата (пазарна) цена на имотите биха били относими при оспорване от ответника по касационната жалба на действителната цена на придобиване на имотите, посочена в нотариалните актове, с които имотите първоначално са били закупени, каквато задача не е поставяне на вещите лице, както и по отношение на действителната стойност на имота към момента на извършената продажба, но не и по отношение на фактическата цена към момента на придобиване на имота по смисъла на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.). В тази насока е основателен довода в касационната жалба, че по отношение на термина "фактическа цена на придобиване" не съществува легално определение, но в практиката се е утвърдило становището, че това е цената на придобиване посочена в нотариалния акт или установена различна от тази цена с всички допустими доказателствени средства. Така в решение № 6169 от 15.06.2007 г. по адм. д. № 11711/2006 г., I отд. на ВАС е прието, че извършените подобрения в продадения имот следва да се прибавят към фактическата цена на придобиване на същия (посочена в нот. акт при придобиването на имота), тъй като са част от нея. В конкретния случай от първоначалното и допълнително заключение на единичната ССЕ не може да се определи размера на подобренията, тъй като са посочени различни стойности за едни и същи обекти, без да е посочена причината за тези разлики. В съдебно заседание при приемане на тройната експертиза от вещото лице Георгиев е конкретизирано, че разликата в пазарната цена на един от имотите се дължи на факта, че е оценяван като апартамент, а не е отчетено обстоятелството, че е офис. Досежно разликата в стойността на подобренията не е поставен въпрос и не е изяснена причината за разликата в стойностите. С оглед на изложеното се налага извода, че ответника по касационната жалба не е оборил констатациите в РА досежно размера на определената данъчна основа съгласно чл. 24, ал. 1, вр. ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.) за процесните имоти и респ. определения по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) дължим данък върху нея за процесните данъчни години. Като е достигнал до обратния извод и е кредитирал заключението на тройната ССЕ, която е определила фактическата стойност на придобиване на имотите по методи, които са неотносими при определяне на данъчната основа по реда на чл. 24, ал. 1, вр. ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.) съдът е постановил решението си в противоречие с материалния закон, поради което следва да бъде отменено изцяло, включително и в частта на присъдените разноски и тъй като далото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено друго, с което се отхвърли жалбата на Петър Енчев Радев. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК следва да бъде присъдено юристконсултско възнаграждение за една инстанция в размер на 820 лева, съответстващо на минималния размер на адвокатското възнаграждение съгласно наредба № 1/04 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение