Решение № 2637 от 14.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производствотото е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 137 от 11.04.2022 г. по адм. д. 677/2021 г., Административен съд Враца е отхвърлил жалбата на ЕНТОСИМ ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя П. Чучкова, против ревизионен акт /РА/ Р-04000621002209-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 135/17.11.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за ДДС в размер на общо 15 012. 76 лв., в т. ч. главница и лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото в размер на 980.38 лв. С определение 239 от 26.05.2022 г. по адм. д. 677/2021 г., Административен съд Враца е отхвърлил молбата на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, за изменение на решението в частта за разноските. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЕНТОСИМ ЕООД, представлявано от управителя П. Чучкова, чрез адв. М. Мишев от АК-Враца, в която се твърди, че оспореното първоинстанционно решение е неправилно, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора първоинстанционният съд е достигнал до неправилния и необоснован извод, че в хода на ревизията не са установени обстоятелства за наличие на достатъчно помощни услуги, съпътстващи доставката на стоки торти и напитки, за да се квалифицират извършените от жалбоподателя доставки в процесния търговски обект - Сладкарница на колела Неделя като ресторантьорски и кетрингови услуги по смисъла на т. 61 на §1 от ДР на ЗДДС. Твърди се, че обжалваното решение противоречи на практиката на СЕС, обективирана в Решение от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, с което е дадено тълкуване на чл. 98, § от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система за данък върху добавената стойност. Претендира се отмяна на решението на Административен съд Враца и присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, оспорва същата чрез процесуалния си представител гл. юрисконсулт Найденова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 1 233 лева. С частна жалба на директор на Дирекция ОДОП Велико Търново е оспорено определение 239 от 26.05.2022 г. по адм. д. 677/2021 г. на Административен съд Враца, с искане за неговата отмяна и присъждане на разноски съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и материалния интерес по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Враца е бил РА Р-04000621002209-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 135/17.11.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, с който на ЕНТОСИМ ЕООД за ревизирания период 01.12.2020 г. 28.02.2021 г. е определено допълнително задължение по ДДС в размер на 14 299. 04 лв. и лихви 809. 05 лв. Задълженията са свързани с търговската дейност на дружеството в обект - Сладкарница на колела Неделя гр. Враца, продажбите от който за процесния период са облагани от ревизираното дружество с намалената ставка на данъка от 9 % по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (в редакцията му, действаща за ревизираните периоди). Ревизиращите органи са приели, че приложимата данъчна ставка е тази по чл. 66, ал. 1 ЗДДС в размер на 20 %, а не прилаганата от ЕНТОСИМ ЕООД по чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, поради което се определили данъчни задължения в размер на разликата между стандартната ставка от 20 % и приложената от търговеца намалена ставка от 9 %. При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Разгледал спора по същество, като е приел че ревизиращите органи основателно не са възприели определението за "ренторантьорски и кетърингови услуги", дадено в т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС относно дейността на ЕНТОСИМ ЕООД в процесния обект, тъй като съгласно чл. 6 пар. 1 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011, ресторантьорските услуги и кетъринг услугите, са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или не приготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация на човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Решаващите мотиви на административния съд относно материалната законосъобразност на акта и по конкретно начина на определяне на данъчната ставка са изложени на л. 195-196 от първоинстанционното дело. Обобщени за целите на настоящето изложение същите се свеждат до следното: 1. за реализацията на стоките в търговския обект е използван специализиран товарен автомобил за продажба и съхранение на стоките, като персоналът е от двама продавач-консултанти, които предлагат и продават стоките на гише в автомобила и един работник шофьор, който доставя тортите "Неделя" от складово помещение на доставчика "Сладък път 5"" ЕООД в София, до обекта в гр. Враца; 2. основният предмет на доставките - торти са получавани от доставчика под формата на готов продукт в цялост, готов за консумация от крайния потребител, без да се налага допълнително влагане на материали и дейности по завършване на продукта; 3. липсват други осчетоводени и вложени съпътстващи услуги, чрез които да се завършва вида на предлаганите стоки към момента на реализацията до крайния клиент, като предлагането на крайния продукт торти на парче или цяла торта, се свежда главно до общи и стандартни действия рязане на парче, опаковане на тортата, подаване на прибори за еднократна употреба и почистване на търговската зона, като тези действия през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето. Крайният извод на Административен съд Враца е, че в хода на производството по делото не са опровергани констатациите в РА, че в процесния търговски обект липсва същинско обслужване (в обекта няма сервитьор), няма обслужване в същинския смисъл състоящо се в приемане на поръчка от клиента, предаването й в кухнята, допълнително оформяне на порции и сервирането им на масата на клиента, които да очертаят фактически състав на евентуално извършвани "ресторантьорски и кетъринг" услуги по смисъла на т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС Решението е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липсата на достатъчно помощни услуги, съпътстващи доставката на стоки торти и напитки, за да се квалифицират извършените от жалбоподателя доставки като ресторантьорски и кетрингови услуги. Като съществено процесуално нарушение се сочи обстоятелството, че съдът не е кредитирал изцяло показанията на разпитания свидетел Ц. Христова, Излагат се доводи, че на практика решението на първоинстанционния съд противоречи на практиката на СЕС, обективирана в Решение от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, с което е дадено тълкуване на чл. 98, § от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система за данък върху добавената стойност. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Съгласно дефиницията по § 1, т. 61 ДР ЗДДС, "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. В изр. второ на посочената норма е прието, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. По см. на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност: "1. Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. ". В случая по делото няма данни дружеството да е категоризирано да извършва ресторантьорска дейност и не се установява обем от помощни услуги, които обуславят квалифициране на осъществяваната дейност от ЕНТОСИМ ЕООД като предоставяне на ресторантьорски, респ. кетъринг услуги. Видно от събраните по делото доказателства, вкл. показанията на свидетеля Ц. Христова служител на ЕНТОСИМ ЕООД, които първоинстанционният съд е кредитирал частично, че се предлагат за продажби торти (цели и на парче) и напитки, в преместваем обект Сладкарница на колела Неделя, който представлява оборудван специален автомобил "Фиат-Дукато", тип "Каравана ", с рег. [рег. номер], с бранд "Неделя" фактически Павилион, разположен на наета тераса 50 кв. м. пред търговски център "Суми" от към бул. Демокрация. През ревизирания период на терасата има три броя маси за правостояща консумация, без места за сядане, като персоналът на обекта включва трима работници шофьор на товарен автомобил и двама продавач-консултанти на гише. Въпреки изразените резерви от първоинстанционния съд към достоверността на показанията на Ц. Христова, изявленията на този свидетел не променя преценката за характера на осъществяваната дейност в обекта като различаваща се от предоставяне на ресторантьорски и кенъринг услуги. Цитираните гласни доказателства сочат, че няма назначен сервитьор, а се извършва инцидента дейност по сервиране, като прибори се предоставят на клиентите само при поискване, като същите са за еднократна употреба. Предлагането на крайния продукт торти на парче или цяла торта, се свежда главно до общи и стандартни действия рязане на парче, опаковане на тортата, подаване на прибори за еднократна употреба, като тези действия през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето. С оглед на така установената фактическа обстановка, административния съд правилно е приел, че не са налични съответния обем и качество от помощни услуги, които да обуславят определянето на дейността осъществявана от дружеството-жалбоподател като ресторантьорска дейност или предоставяне на кетъринг услуги по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС. Релевираният довод за противоречие на съдебния акт с практиката на СЕС и по-конкретно с Решение от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, е неоснователно. Съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според Решение на Съда (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19: "Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. От друга страна, видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за "достатъчно помощни услуги", се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. Най-сетне, в т. 60 в това отношение съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). С оглед дейността на ревизираното лице, свързана с предлагане на торти Неделя (цели и на парче) на място, различно от това, където са приготвени, както и съчетанието на съпътстващите услуги, предоставящи условия за консумация (обзавеждане, средства, липсващо специализирано обслужване от сервитьор), при което процесът на поръчване е опростен и частично автоматизиран и клиентът има ограничена възможност да персонализира поръчката, правилно решаващият съд е достигнал до извод за липса на предоставяни "ресторантьорски и кетъринг услуги" по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС, а оттук и до неприложимост на диференцираната ставка на данъка от 9% по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, като размерът е съобразен с направената от него искане. По частната жалба на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново срещу определение 239 от 26.05.2022 г. по адм. д. 677/2021 г., Административен съд Враца, настоящият касационен състав приема, че същата е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. С посоченото определение е отхвърлена молбата на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, за изменение на решението в частта за разноските. Правилно първоинстанционният съд е приел, че материалният интерес не е сумата от 24 254,48 лева, а сумата от 15 012,76 лева допълнително дължимата сума по ДДС, която е оспорена от ЕНТОСИМ ЕООД. При този материален интерес и съгласно чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (действаща към момента на постановяване на съдебния акт), размерът е определен правилно от първоинстанционния съд. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение