Решение № 15737 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1551/2014 г.

Решение № 15737 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1551/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба "Екосити Варна" ООД, чрез процесуалния представител адв. Юлиана Йонова срещу Решение № 3156 от 12.12.2013 г. по адм. дело № 1413/2013 г. по описа на Административен съд Варна, ХХХIV състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Екосити Варна" ООД срещу Ревизионен акт № 031201846 от 26.11.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 59 от 26.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, както и дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Варна юрисконсултско възнграждение в размер на 1009,63 лева.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора необосновано първоинстанционният съд не е обсъдил представените частни документи /договори, приемо-предавателни протоколи, пътни листи и др./, от анализа на които след съвкупната им преценка може да се направи обоснован извод за реалното осъществяване на процесните доставки на стоки/услуги. В касационната жалба се излагат конкретни доводи за неправилност на решението досежно отхвърлената жалба на "Екосити Варна" ООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Аква Инвест" ЕООД. Иска се отмяната на решението ведно със законните последици. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд Варна е Ревизионен акт /РА/ № 031201846 от 26.11.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 59 от 26.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "Екосити Варна" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит:

1. по фактури № 0...10376 от 30.07.2007 г., № 0...10458 от 25.09.2007 г., № 0...809 от 4.09.2008 г. и № 0...816 от 6.10.2008 г., издадени от "Техносистемс" ЕООД/ с правоприемник "Виватрейд България" ЕООД/;

1. по фактури № 10...31 от 30.10.2009 г. и № 10...32 от 30.10.2009 г, . издадени от "Одисей стил" ООД с предмет - офис -мебели;

1. по фактури № 0...411 от 28.10.2011 г., № 0...412 от 31.10.2011 г., № 0...414 от 03.11.2011 г., № 0...416 от 03.11.2011 г., № 0...420 от 14.11.2011 г., № 0...424 от 24.11.2011 г., № 0...429 от 13.12.2011 г., издадени от "Аква Инвест" ЕООД;

1. по фактури № 0...301 от 07.09.2011 г., № 0...302 от 12.09.2011 г., № 0...303 от 15.09.2011 г., № 0...304 от 19.09.2011 г., № 0...305 от 21.09.2011 г. и № 0...306 от 27.09.2011 г., издадени от "Сиам Продимпекс" ЕООД;

1. по фактура № 431 от 31.07.2008 г., издадена от "Амбро" ЕООД

1. по фактура № 0010009147 от 24.11.2008 г., издадена от "Мартинели" ООД;

1. по фактура № 0020012139 от 15.12.2010 г., издадена от "К енд К Електроникс" ЕАД.

Ревизиращите са приели, че по отношение на фактурите, издадени от "Техносистемс" ЕООД, "Аква Инвест" ЕООД, "Одисей стил" ООД, "Сиам Продимпекс" ЕООД не е доказано осъществяването на процесните доставки на стоки или услуги и отказания данъчен кредит е на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно доставките по фактури, издадени от "Амбро" ЕООД, "Мартинели" ООД и "К енд К Електроникс" ЕАД е налице основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - ревизираното лице не е установило, че процесните стоки /мивки, смесителни батерии, аксесоари за кухня, автоматична пералня и др./ са закупени за целите на осъществяваната от него независима икономическа дейност.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

Така постановеното съдебно решение е правилно и обосновано.

Касационната инстанция намира, че твърдяните в касационната жалба доводи за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост не са налице.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт първостепенният съд е анализирал всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като е установил правилно фактическата обстановка. Недоказано е твърдението на касатора, че в решението липсва обсъждане на доказателствата по делото и тяхната взаимовръзка. От страна на първостепенния съд е направен задълбочен анализ и на представените от ревизираното лице частни документи / договори, приемо-предавателни протоколи, пътни листи/, като е направен извод за липса на доказателства за установяване по категоричен начин на реалното извършване на процесните доставки.

1. Изводът на АС Варна за материална законосъобразност на процесния РА е обоснован при правилно прилагане на материалния закон съобразно приетите по делото доказателства.

Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им.

При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е разгледал по отделно доставките на отделните доставчици и е обсъдил представените писмени доказателства, както и установените от ревизиращите факти и обстоятелства. Развитите от АС Варна подробни съображения, обуславящи крайния извод за материална законосъобразност на оспорения РА се възприемат изцяло от касационната инстанция.

1. Относно доставките по фактури, издадени от "Одисей стил" ООД с предмет - "офис мебели", в хода на ревизията е констатирано, че доставчикът не ги е отразил в дневниците за продажби за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г.; в представената хронология на сметка 206 "Офис обзавеждане" не са отразени стойностите по фактурите за офис обзавеждане, всяка една от които е с облагаема стойност 5833,33 лева; във фактурите не е посочена информация за предмета на операцията и не е дадено стойностно изражение на стопанската операция /вида на мебелите, брой, единична цена и стойност по артикули/. В представения писмен договор от 1.10.2009 г. за доставка, сключен между "Екосити Варна" ООД и "Одисей стил" ООД е описано, че доставчикът следва да достави офис мебели - бюро, офис стол, диван тройка, кресла - 2 бр., маса 1 бр. Съгласно договора общата цена на стоките е 14 000 лева. Представен е и приемо-предавателен протокол от 30.10.2009 г. за предаване на офис - мебели, както следва: бюро, офис стол, маса 1 бр., кресла 2 бр., диван тройка.

Съобразно тези писмени доказателства не може да се направи категоричният извод за реалното извършване на процесните доставки, до каквото заключение е достигнал АС Варна. На първо място, установено е по категоричен начин неизрядно поведение от страна на доставчика, тъй като същият не е начислил и внесъл определения във фактурите данък. От друга страна, във фактурите липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията / трябва да е посочен вида на услугата/. Във фактурите е посочен предмет - "офис мебели", но стоките не са описани, нито е отразено какво количество от тях е предмет на доставката, респ. каква е единичната им цена. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая е представен договор и приемо-предавателен протокол, но от съдържанието им не може да се установи как е формирана общата цена от 14 000 лева за съответните офис мебели. Отделно от това не е ясно защо са издадени два броя фактури на стойност 7000 лева с включен ДДС, а не е издадена една фактура за общата стойност, отразена в договора. В договора и приемо-предавателния протокол няма посочване на единичната цена на всеки един от артикулите, за да може да се приеме, че е налице точно посочване на стойностното изражение на стопанската операция.

1. Относно доставките по фактури, издадени от "Аква Инвест" ЕООД правилно съдът е обосновал извода за липса на достатъчно убедителни доказателства за реалното им извършване. Предмет на фактурите са ремонтни дейности на автомобили, смяна на резервни части на автомобили / преден мост тежкотоварен автомобил, предни амортисьори тежкотоварен автомобил, ресьори за тежкотоварен автомобил, масла, филтри, консумативи, смяна брезент, челен прозорец тежкотоварен автомобил, дюзи, смяна горивна помпа/. Представен е договор от 26.10.2011 г. с предмет - ремонт на товарни автомобили, извършван от "Аква Инвест" ЕООД в полза на възложителя "Екосити Варна" ООД. Съгласно чл. 4 от договора изпълнителят се задължава да ремонтира автомобилите в срок до 10 работни дни след предаване на автомобила за ремонт и е уговорено възнаграждението да се заплаща в срок от 10 дни след приключване на ремонта. В договора липсва посочване на имената на представляващия "Екосити Варна" ООД и на представляващия "Аква Инвест" ЕООД, както и не е поставен печат на дружеството "Аква Инвест" ЕООД в заключителната част на договора. В договора не е посочено и възнаграждението, което възложителят дължи на изпълнителя за ремонта на автомобилите, респ. начина, по който ще се формира /посочено е само общо, че възложителят се задължава да изплати на изпълнителя възнаграждение съгласно представена сметка/. Представени са приемо-предавателни протоколи от дати 28.10.2011 г., 31.10.2011 г., 24.11.2011 г., 14.11.2011 г., 9.11.2011 г., 3.11.2011 г. и 13.12.2011 г., които протоколи са подписани от представител на "Екосити Варна" ООД /без посочване на имената му/, както и е поставен подпис за "изпълнител", без да е поставен печат на "Аква инвест" ЕООД или да е изписано търговското наименование на дружеството -изпълнител.

Така представените писмени доказателства не доказват реалното осъществяване на доставките, доколкото приложеният договор и приемо-предавателни протоколи не е ясно от кое лице, в какво качество са били подписани. От друга страна, съдържанието на договора от 26.10.2011 г. е неясно, по него не е определен и начинът на формиране на цената за отделните услуги, които следва да извършва изпълнителя - "Аква Инвест" ЕООД, както и общата стойност на цялото възнаграждение. На следващо място, във фактурите липсва подробно описание на предмета на доставките /посочено е само общо смяна на филтри, масла, консумативи; смяна на ресьори на тежкотоварен автомобил; смяна на брезент, челен прозорец тежкотоварен автомобил, дюзи, горивна помпа; предни амортисьори, ресьори тежкотоварен автомобил; преден мост на тежкотоварен автомобил; ремонт ходова част МАН/, т. е. не става ясно по отношение на кой конкретен автомобил, собствен или нает от ревизираното лице, е извършена съответната услуга и съответно, как е формирана цената за отделните услуги. Представена е фактура от предходен доставчик № 670 от 19.12.2011 г., издадена от "Ком Инженеринг" ЕООД с получател "Аква Инвест", съгласно която са описани разнородни доставки, включително смяна на брезент, челен прозореч тежкотоварен автомобил, смяна горивна помпа, дюзи. Тази фактура не може да докаже извършването на предмета на доставката по фактура № 429 от 13.12.2011 г., издадена от "Аква Инвест" ЕООД, тъй като е последваща и не може да се обвърже с настъпило данъчно събитие на 13.12.2011 г.

Следователно, от анализа на ангажираните писмени доказателства не може да се направи категоричния извод за реалното осъществяване на процесните доставки по фактурите, издадени от "Аква Инвест" ЕООД, до който правилен извод е достигнал АС Варна. Неоснователно е оплакването, направено в касационната жалба, че въпреки липсата на оспорване истинността на описаните документи от насрещната страна по реда на чл. 193 от ГПК и без да е допуснато изслушването на съдебно-графологическа експертиза, съдът неправилно е приел, че подписът не е на управителя на дружеството - доставчик и въз основа на това е обосновал неправилен извод за законосъобразност на РА в тази му част. Анализът на представените писмени доказателства /договор, приемо-предавателни протоколи/ води до извода за недоказване на основната, водеща предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Дори и да се приеме, че те са надлежно подписани от представител на доставчика, от съдържанието им не може да се установи конкретния предмет на стопанската операция. В този смисъл е приложимо разрешението, съдържащо се в горецитираното Решение СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, т. е. налице са непълни фактури.

1. Относно доставките по фактурите, издадени от "Сиам Продимпекс" ЕООД, съдът е обосновал извода за законосъобразен отказ на правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на убедителни доказателства за извършването на доставките.

Така приетото е правилно и обосновано.

Предмет на процесните фактури са гуми, обслужване смяна масла, филтри, амортисьори, маркетингово проучване на натриела основа.

Съгласно договор от 1.09.2011 г. изпълнителят "Сиам Продимпекс" ЕООД приема да извършва в полза на Възложителя "Екосити Варна" ООД срещу възнаграждение техническо обслужване и ремонт на автомобилите на Възложителя. Уговорено е възложителят да заплати на изпълнителя цената на извършеното техническо обслужване - материали и вложен труд в срок до 15 дни след представяне на фактура, както и да заплати на изпълнителя извършването на ГТП на цена 30 лева с ДДС за 1 бр. МПС в срок от 15 дни от представяне на фактурата.

В договора не са индивидуализирани данните относно "Екосити Варна" ООД и "Сиам Продимпекс" ЕООД - не е посочен БУЛСТАТ, адрес и седалище, не са посочени имената на представляващите дружествата както в заглавната част, така и в заключителната част на договора.

Приложени са приемо-предавателни протоколи от 7.09.2011 г., 12.09.2011 г., 19.09.2011 г., 15.09.2011 г. относно предаване на съответно количество гуми; извършени услуги - автобоядисване, обслужване смяна масла и филтри, смяна на амортисьори, амортисьори.

Представен са договори за маркетингова услуга от 20.03.2011 г. и от 20.06.2011 г., според които изпълнителят се задължава за изпълнява маркетингови поръчки на възложителя съгласно Приложения, които са неразделна част от договорите. В договорите е посочено, че маркетинговите поръчки се заявяват писмено, като цената на маркетинговата услуга се определя въз основа на броя на позициите, посочени в отчета - цената на 1 позиция при маркетингова информационна услуга е 100 лева; цената за 1 позиция при маркетингова ценова услуга е 300 лева.

Приложени са два броя констативни протоколи от 21.09.2011 г. и от 27.09.2011 г., съгласно които работата е извършена и приета без възражения - маркетингово проучване на натриева основа и са поставени подписи за Приел от името на "Екосити Варна" ООД и за Предал от името на "Сиам Продимпекс" ЕООД, без да са посочени имената на представляващите дружествата.

Както правилно е отбелязано от първоинстанционния съд, процесните фактури, договор и приемо-предавателни протоколи не съдържат индивидуализиращи данни за предмета на доставката, а именно: не са посочени автомобилите, по отношение на които са извършени процесните услуги, респ. няма индивидуализация и на гумите / като модел, размери/ и няма достатъчно ясна конкретизация в какво се изразява услугата "маркетингово проучване на натриева основа". Няма доказателства за наличност и транспортиране на процесните гуми и вложените резервни части и консуматив. Не са ангажирани доказателства относно начина, по който са осъществени маркетинговите услуги, респ. относно наличието на определени резултати от тези проучвания и сключени договори с трети лица съобразно уговореното в чл. 7/2/ от договорите.

Следователно, обосновано с РА на "Екосити Варна" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Сиам Продимпекс" ЕООД поради липсата на доказателства, сочещи прякото й извършване.

1. Относно доставките от "Техносистемс" ЕООД /с правоприемник"Виватрейд" ЕООД/ изводът на АС Варна за материална законосъобразност на РА се споделя от настоящия касационен състав, като формулиран при обстойна преценка на събраните доказателства и при правилно прилагане на материалния закон.

Предмет на процесните фактури са препарат за безконтактно миене и ДМА. Установено е от ревизиращите, че фактурите за материали не са отразени по сметка 302, а от главната книга не може да се установи по коя сметка за отразени активите. От страна на ревизираното лице и от неговия доставки не са представени копия от фактури № 0...809 от 4.09.2008 г. и № 0...816 от 6.10.2008 г., като органите по приходите са приели наличие на основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 71, т. 1 от ЗДДС.

Представени са приемо-предавателни протоколи от 25.09.2007 г. и от 30.07.2007 г. за предаване на препарат за безконтактно миене на стойност 74,50 лева, съответстваща на стойността по фактурите. В протоколите не е посочен дали се дължи ДДС. Относно транспорта на стоките са приложени два броя пътни листа от дати 30.07.2007 г. и 25.09.2007 г., в които са посочени имената на управителя на "Екосити Варна" ООД - Плавен Димитров Момчилов, като управляващ МПС, но липсва отбелязване за предаване на стоката от продавача "Техносистемс" ЕООД, както и не е посочена самата стока, която се превозва / не е индивидуализирана, не е посочено количеството й/.

Следователно, като е достигнал до заключението за законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по процесните 4 бр. фактури, издадени от "Техносистемс" ЕООД, АС Варна е постановил правилно решение в така обжалваната му част.

1. Решението се явява правилно и обосновано и в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Екосити Варна" ООД срещу процесния РА досежно отказания данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактурите, издадени от "Амбро" ЕООД, "Мартинели" ООД и "К енд К Електроникс" ЕАД.

Предмет на доставките по фактурите са мебели и готварски електроуреди, за които не е установено да са за целите на извършваната от ревизираното лице икономическа дейност. Доказателства за формиране на обратния извод не са представени.

Гореизложеното обуславя извода за неоснователност на касационната жалба и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение