Решение № 6547 от 1.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1335/2021 г.

Решение № 6547 от 1.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1335/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Динатстрой" ООД, представено от адв. С. Й., срещу решение № 1736/13.11.2020 г. на Административен съд Благоевград по адм. д. № 44 по описа за 2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22000118008103-091-001/06.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Изразява убеждение, че с писмени и гласни доказателствени средства е установено осъществяването на доставката по фактурата, за която е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Обяснява несъответствията в стойността на СМР по договор, КСС и протокол обр. 19. Общата стойност на фактурираните услуги съответствала на стойността на СМР по протокол обр. 19, намалена със стойността на закупените от него строителни материали. Оспорва приложеният от администрацията и възприет и от съда подход да се правят изводи във вреда на получателя по доставка на услуга от невъзможността да се установи техническа, материална и трудова обезпеченост на доставчика и от непредставянето от него на документи и обяснения. Позовава се на практика на СЕС за хипотезите, при които изпълнението от другиго е основание да не се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Благоевград част от ревизионен акт са установени в тежест на "Динатстрой" ООД допълнителни задължения за ДДС в размер 4 644. 80 лева с лихви за забава 3 093. 41 лева и за корпоративен данък в размер 7 433. 12 лева с лихви за забава 4 793. 04 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларирания от задълженото лице резултат по ЗДДС за д. п. м. 12.2012 г. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в този данъчни период право на приспадане на данъчен кредит в размер 4 644. 80 лева по фактура № 47/14.12.2012 г., издадена от "Европътстрой-ВТ" ЕООД с предмет "частично плащане по договор и окончателно плащане по договор от 16.05.2012 г. за обект "Изпълнение по СМР за доставка на съоръжение за спортна зала УПИ VII-178, кв. 15 с. Нова махала". Отказът е мотивиран с констатации за липса на персонален и материален субстрат у доставчика за извършване на СМР и непредставяне на поисканите от него документи. Не отречено наличието на резултата от услугата, а осигуряването му от конкретния доставчик. Заявено е очакване за установяване на доставката да се представят договор и протокол обр. 19 за съответен етап на строителството. Правно основание да се откаже данъчното предимство са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС. С отчетените от РЛ разходи по фактурите на "Европътстрой-ВТ" ЕООД в общ размер 74 331. 08 лева е увеличен декларирания СФР на основание чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО /има се предвид чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО/ във вр. с чл. 78 ЗКПО. Начисляването на възнаграждение за неизвършени услуги е разгледано като проява на отклонение от данъчно облагане. В РА са обсъдени задължения за лихви върху авансови вноски за корпоративен данък в размер 6 121. 87 лева, като е съобразен факта на прихващането им с АПВ с надвнесен корпоративен данък. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. В хода на съдебното дирене пред първостепенния съд жалбоподателят е представил договор за СМР от 16.05.2012 г. с "Европътстрой-ВТ" ЕООД и протокол обр. 19 от 05.12.2012 г., констативен акт – обр. 15 от 08.11.2012 г. и удостоверение № 13/13.11.2012 г. за въвеждане в експлоатация на строеж; приети са заключения на СТЕ и ССЕ и са събрани гласни доказателства. Съдът е отделил като спорно извършването на услугата от посочения във фактурите доставчик, доколкото била установено кадровата обезпеченост на получателя и съответно възможността му сам да си осигури изпълнение. Приел е за неубедително доказването с писмените и гласните доказателствени средства заради разминаването в стойността на СМР в различните информационни източници. По КСС от договора за СМР стойността била 132 684. 72 лева с ДДС; по протокола обр. 19/05.12.2012 г. – 131 040. 24 лева, а по приложение № 1 към договора 124 284. 72 лева с ДДС. Това очертавало противоречие на доказателствата относно количествата, единичната цена и общата стойност на договорените услуги. Размерът на окончателното плащане по фактура № 47/14.12.2012 г. не съответствал на уговореното в т. 6, б. "а" от договора за СМР. Съдът е споделил очакването на администрацията доставчикът да разполага с ресурс за извършване на доставката, а отсъствието на такъв е разколебало доказването с писмени и гласни доказателствени средства. Формирал е изводи за симулативност на сделката за СМР. Заключил е, че не е настъпило данъчно събитие и не е възникнало задължение за начисляване на данъка, а това в съответствие с чл. 70, ал. 5 ЗДДС определяло начисляването с обсъжданата фактура като неправомерно и изключвало правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък и за лихви за забава върху това задължение съдът е ползвал констатациите си във връзка с осъществяването на фактурираната доставка на услуги. Споделил е изводите на органите по приходите, че не е документално обосновано отразеното в данъчния документ без да са извършени услугите, поради което и е правомерно преобразуването на СФР с отчетените разходи за тези услуги с прилагане на института на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане – чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и корекцията с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Решението е правилно. Първостепенният съд е дефинирал пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав. Към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесено очакването за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Концентрирал е доказването до единствената спорна от тях - получаването на услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Касаторът не отрича да са доказани конкретни фактически твърдения на администрацията – за отсъствието на лица, полагащи зависим труд за доставчика, както и на средства за производство; наличието на собствен ресурс за осигурявяне на изпълнение у получателя. А това са доказателствено релевантни факти, разколебаващи убедителността на доказването със съпътстващите фактурите писмени доказателствени средства частни диспозитивни /договора/ и свидетелстващи /акта обр. 19 документи. Съставянето на тези документи е част от нормалната търговска практика, но на тях е присъща само формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Всъщност договорите са косвено доказателствено средство, доколкото установяват основанието за имущественото разместване, а релевантно за правото на приспадане на данъчен кредит е изпълнението на задължението на доставчика – изпълнител по договора за изработка или за услуга, респ. продавач по договора за продажба /арг. от чл. 25, ал. 2 и ал. 6 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/. На съдържанието на представените в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства е основат отказът на съда да им се довери. Възприетите от него противоречия в информационните източници ограничават доказателствената им стойност. Убеждаващото въздействие на сочените писмени доказателствени средства не се засилва с довода за математическо съответствие на стойността на СМР по протокола обр. 19 с цената на фактурираните услуги след редуциране със стойността на закупените от получателя строителни материали и представените доказателства за покупката. Всъщност доказването се разколебава допълнително, тъй като е необяснимо приемането на СМР с включена цена за материалите, щом те са доставени от възложителя на строителството. Тези доказателствени източници и безспорното наличие на трудов ресурс у получателя при липсата му у доставчика са индиции за осигурено от получателя изпълнение на услугата. Инстанцията по същество е възприела информационни следи за индиции за неосъществени доставки. Такива индиции може да са факти от дейността, персоналния или материалния субстрат на доставчика. Затова и не е необосновано търсенето от съда на трудов ресурс у доставчика за изпълнение на специфичните услуги, а отсъствието му да засяга убеждаващото въздействие на преките първични и производни доказателствени средства без да е самостоятелно основание да се отрече претендираното данъчно предимство. Използването на услугите по фактурите за последващи облагаеми доставки не е било спорно, но това е индиция за осъществяване на спорните доставки, която е несъвместима с изискването за пълно доказване. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките/услугите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на стоки - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, респ. правомерен е отказът на администрацията да вземе под внимание сключената при условия водещи до отклонение от данъчно облагане сделка /чл. 16, ал. 1 ЗКПО/, каквато е и хипотезата на начисляване на възнаграждения за неосъществени услуги. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение