Решение № 5497 от 19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10220/2010 г.

Решение № 5497 от 19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10220/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Серват България Инвест" ООД, подадена чрез адв. Светозар Бъчваров, против Решение № 954/28.06.2010 г., постановено по адм. дело № 1246/2009 г. на Административен съд - гр. Пловдив, ХVI състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 16090396/13.05.2009 г., издаден от орган по приходите от ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение № 25/01.07.2009 г. на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба моли Решението да бъде отменено и постановено друго по същество, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на съдебни разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, в настоящият си съдебен състав, при разглеждане на делото, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:

С договор от 09.07.2008 г. (л. 29), сключен между жалбоподателя като продавач-възложител, и Оле Джамчид Сигурдссон, датски гражданин, като купувач-изпълнител, жалбоподателят се е задължил да сключи договор за продажба и продаде следния недвижим имот: УПИ IV-511, целият с площ от 798 кв. м, находящ се в гр. София, район "Овча купел", ул. "Загребска" № 30, ведно с построените в имота двуетажна масивна жилищна сграда с тавански етаж, двуетажна масивна сграда на уличната регулационна линия, едноетажна барака и едноетажна масивна битова сграда, на лице, посочено от купувач-изпълнителя, като последният се е съгласил да организира продажбата на имота на лице, посочено от него. Уговорената по договора цена е 600000 евро без ДДС. Страните са се споразумели не по-късно от 18.07.2008 г. купувач-изпълнителят да заплати на продавач-възложителя сумата от 300000 евро депозит, представляващ гаранция за изпълнение на задълженията му по договора, като след получаване на тази сума продавач-възложителят се задължава да не сключва за срока на този договор, предварителни договори за продажба с лица извън посочените от купувач-изпълнителя. Жалбоподателят и датският гражданин са постигнали съгласие, че купувач на описания имот ще бъде "Мирафлорес София" ООД, дружество в процес на регистрация, или трето лице-купувач, посочено от купувач-изпълнителя. Към посочения по-горе договор са сключени и следните анекси: Анекс № 1/05.09.2008 г. (л. 32) между жалбоподателя, Оле Сигурдссон, и "Мирафлорес България" ООД, съгласно който, считано от 05.09.2008 г. последното дружество замества датския гражданин в правоотношенията по договора с жалбоподателя. "Мирафлорес България" ООД се задължава да заплати на Оле Сигурдссон сумата от 300000 евро, която е преведена от датския гражданин на жалбоподателя и представлява гаранционен депозит за изпълнение на задълженията по договора; Анекс № 2/01.10.2008 г. (л. 35) между жалбоподателя, "Мирафлорес България" ООД, и "Мирафлорес София" ООД, съгласно който, считано от 01.10.2008 г. последното дружество замества "Мирафлорес България" ООД, в правоотношенията по договора с жалбоподателя. "Мирафлорес София" ООД се задължава да заплати на "Мирафлорес България" ООД сумата от 300000 евро, която представлява задължение на "Мирафлорес България" ООД към датския гражданин и е преведена от него на жалбоподателя; "Мирафлорес София" ООД се задължава да заплати на жалбоподателя в срок най-късно до 10.10.2008 г. сумата от 50000 евро, която представлява допълнителен гаранционен депозит. При положение, че купувач-изпълнителят не посочи трето лице купувач в сроковете и при условията на договора и не се сключи договор за покупко-продажба на описания имот до 30.12.2008 г., същият дължи неустойка в размер на 50000 евро на продавач-възложителя, която последният има право да задържи или прихване от платения депозит.

С нотариален акт № 125/18.12.2008 г. (л. 121) жалбоподателят е продал на "Мирафлорес София" ООД гореописания имот за сумата от 720000 евро с включен в тази цена ДДС. Съгласно НА страните са се договорили, че продажната цена ще се заплати по следния начин: сумата от 300000 евро, които са заплатени с вальор от 18.07.2008 г., като депозит, представляващ гаранция за изпълнение на задълженията по договор от 09.07.2008 г., изменен и допълнен с анекс № 1/05.09.2008 г. и анекс № 2/01.10.2008 г., с предмет посочения имот, се прихваща от договорената цена; сумата от 50000 евро, които са заплатени с вальор от 10.10.2008 г., като допълнителен депозит, представляващ гаранция за изпълнение на задълженията по договор от 09.07.2008 г., изменен и допълнен с анекс № 1/05.09.2008 г. и анекс № 2/01.10.2008 г., с предмет посочения имот, се прихваща от договорената цена; сумата от 170000 евро се заплаща по банков път след подписването на нотариалния акт, преди вписването му в имотния регистър при Агенцията по вписванията - гр. София; сумата от 50702,78 евро, ведно с договорена годишна лихва, равна на основния лихвен процент, определен от БНБ, с надбавка от 10 пункта, ще се заплати в срок две години от датата на нотариалния акт на една или няколко вноски, а лихвата еднократно при окончателното плащане на главницата; сумата от 149297,22 евро, равностойни на 292000 лв., ще остане задължение на дружеството-купувач към дружеството-нпродавач, което задължение ще послужи за увеличаване капитала на дружеството-продавач, посредством апорт от името на дружеството-нкупувач.

Ревизията е установила, че по повод продажбата на описания по-горе недвижим имот по банков път на жалбоподателя са преведени следните суми, постъпили както следва: - на 18.07.2008 г. - 299950 евро (левова равностойност 586651.20 лв.), основание за плащането - "депозит"; - на 10.10.2008 г. н- 50000 евро (левова равностойност 97791.50 лв.), с основание за плащането - "депозит по договор"; - на 18.12.2008 г. - 170000 евро (левова равностойност 332491.10 лв.), с основание за плащането - "плащане недвижим имот". За продажбата на описания недвижим имот през м. декември 2008 г. жалбоподателят е издал фактура № 3/18.12.2008 г. с данъчна основа 1 173 498 лв. и е начислил ДДС в размер на 234 699.60 лв. за цялата сума на доставката.

Изследвайки договореностите между страните по нотариалния акт и извършените плащания, органът по приходите е приел, че извършените на 18.07.2008 г. и на 10.10.2008 г. плащания представляват частични авансови плащания по сделката, за които жалбоподателят не е начислил своевременно ДДС. Ето защо на основание чл. 1 ЗЛВДТДПДВ във връзка с чл. 25, ал. 6 ЗДДС ревизията е начислила лихви, както следва:

• за преведената сума на 18.07.2008 г., равняваща се на 586651,20 лв., в т. ч. ДДС 97775.20 лв. - лихва от 6425,41 лв. за периода от 15.08.2008 г. до 14.01.2009 г.;

• за преведената сума на 10.10.2008 г., равняваща се на 97 791,50 лв., в т. ч. ДДС 16298,58 лв. - лихва от 431.36 лв. за периода от 15.11.2008 г. до 14.01.2009 г.

Според съда основният спор по делото е правен и са свежда до това как следва да се тълкуват извършените към жалбоподателя плащания на 18.07.2008 г. и на 10.10.2008 г., като жалбоподателят поддържа, че тези суми представляват гаранции за изпълнение на сключения договор за продажба, а според ответника същите са авансови плащания като част от договорената продажна цена.

Съдът е приел, че уговорките в договора от 09.07.2008 г. по всички свои характеристики разкриват белезите на предварителен договор за продажба на недвижим имот. По силата на чл. 19, ал. 2 от ЗЗД предварителният договор трябва да съдържа уговорки относно съществените условия на окончателния договор - страни, предмет, продажданата цена. Тези елементи според съда присъстват в договора от 09.07.2008 г. Така уговорено е, че страни по бъдещия договор за продажба на имота ще бъдат жалбоподателят като продавач и "Мирафлорес София" ООД като купувач; уговорено е, че цената на имота е 600000 евро без ДДС; имотът е подробно индивидуализиран в разглеждания договор.

По делото не е спорно, че на 18.07.2008 г. и на 10.10.2008 г. жалбоподателят е получил плащания в размер на 300000 евро и 50000 евро във връзка с бъдещата продажба на имота, находящ се в гр. София, ул. "Загребска" № 30, която цел недвусмислено е заявена от страните по договора. Тъй като тези плащания са осъществени преди прехвърляне на собствеността, безспорно те имат предварителен характер.

По делото е прието и заключение на ССЕ, което не е оспорено от страните.

Независимо от облигационноправната функция, която страните са придали на извършеното между тях предварително плащане по сделката (капаро, отметнина или предплата), то съдът е приел, че е налице авансово плащане.

Предвид разпоредбата на чл. 20 ЗЗД съдът е приел, че следва да установи каква е действителната обща воля на страните. В случая според съда волята на страните е видна от самия нотариален акт и от него става ясно, че всички извършени до момента заплащания имат характера на авансови такива, и именно затова се прихващат от договорената цена. В самия нотариален акт страните не засягат въпроса от кого е заплатена сумата от 300000 евро. Съдът е посочил, че в случая е налице хипотезата на чл. 25, ал. 7 от

ЗДДС и с оглед ал. 6 на същата разпоредба едновременно с настъпване изискуемостта на данъка за облагаемите доставки възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.

Наред с горното съдът е изложил съображения, че със съставените анекси е очевидно намерението на страните да заобиколят задължението по ЗДДС на доставчика да начисли ДДС за извършените облагаеми доставки. Освен това противоречи на икономическата логика фактът на извършеното заплащане на значителна сума от датския гражданин без ясно определено основание, обвързващо го с избраното за купувач дружество "Мирафлорес София" ООД.

Относно представеното по делото споразумение от 01.10.2008 г. между жалбоподателя и "Мирафлорес София" ООД относно учредяването на допълнителен гаранционен депозит в размер на 50000 евро към разглеждания договор от 09.07.2008 г. съдът е приел, че същото е антидатирано и не следва да се цени като доказателство в съдебното производство. Непредставянето на същото по време на ревизията, а едва в съдебното производство поражда според съда основателни съмнения за неговата достоверност, както и съмнение, че е новосъздадено доказателство, с цел да защити тезата на ревизираното дружество, още повече че същото носи достоверна дата 10.09.2009 г., когато е представено пред съда - далеч след завършване на ревизията.

Несъстоятелно е според съда позоваването от жалбоподателя на Решение на Съда на ЕО (първи състав) от 18 юли 2007 г. по дело С-277/05 с предмет преюдициално запитване. Даденото по това дело заключение третира въпроса когато задатъкът изпълни своята обезщетителна функция, а настоящият случай не е такъв. Липсва идентичност на казусите по разглеждания в настоящото производство случай с цитираните дела на Пловдивския административен съд.

Така постановеното решение е неправилно.

Действително основният спорен въпрос по делото е правен и се свежда до това как следва да се тълкуват извършените към жалбоподателя плащания на 18.07.2008 г. и на 10.10.2008 г. Касаторът поддържа, че тези суми представляват гаранции за изпълнение на сключения договор за продажба, а според ответника същите са авансови плащания като част от договорената продажна цена. Втората теза е застъпена от административния съд, като аргументите изложени в тази насока в решението не се споделят от настоящия състав на ВАС.

ВАС намира, че цитираните по-горе плащания по договора от 09.07.2008 г. имат характера на гаранционно плащане - задатък по сделката.

Според чл. 93, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД - "Задатъкът служи за доказателство, че е сключен договорът и обезпечава неговото изпълнение. Ако страната, която е дала задатъка, не изпълни задължението си, другата страна може да се откаже от договора и да задържи задатъка. Ако задължението не е изпълнено от страната, която е получила задатъка, другата страна при отказ от договора може да иска задатъка в двоен размер."Цитираните правни норми налагат да се отбележи следното: Задатък или капаро (Arrha) се нарича това, което е дадено отнапред при сключването на един договор. Отликата от неустойката се състои именно в това - задатъкът се дава отнапред, докато при неустойката само се обещава една бъдеща престация в случай на неизпълнение. Правните последици, които ще бъдат свързани с това даване отнапред, биват различни в зависимост от функциите които страните са възложили на задатъка. В настоящия случай волята на страните по договора от 09.07.2008 г. е била, сумата от 300 000 EUR, която жалбоподателят е получил да послужи на първо място като външен белег и потвърждение за постигнатото споразумение (Arrha confirmatoria). На следващо място, несъмнена е общата воля на страните, всяка от тях, да може да се откаже от изпълнение на предварителния договор, като съответно жертва задатъка или предаде на другата двойният му размер. В тази насока следва да се отбележи, че нито в договора от 09.07.2008 г., нито в анекс № 2 е посочено, че сумите от 300 000 EUR и 50 000 EUR съставляват аванс или предварително, частично изпълнение на престацията по проектирания окончателен договор за покупко - продажба на недвижим имот. Най сетне, следва да се посочи, че тълкуваните тук съглашения се съдържат не в договор за покупко-продажба на недвижим имот, а в предварителен договор, за сключването на окончателен такъв. Няма съмнение, че основното задължение за което страните се обвързват с предварителен договор е да сключат окончателен, по съществените условия на който са постигнали общо съгласие. Ясно е при това положение, че отнапред платената по предварителния договор сума, за която няма каквато и да е изрична договорка, че представлява аванс или предварително, частично плащане по окончателния договор, и за която изрично и подробно е уговорено, че осъществява функциите на потвърждение за сключения предварителен договор, на възможност всяка от страните да се откаже от сключването на окончателен договор и на обезщетение за вредите от неизпълнение на задълженията по предварителния договор, следва по правната й природа да бъде квалифицирана като гаранционно плащане - задатък по предварителния договор. Не съществува никаква пречка тази парична гаранция да бъде прихваната с дължима вноска по сключения окончателен договор. От това обаче, не следва автоматично, че паричната гаранция е плащане по сделката. Извършеното прихващане е само способ за погасяване на две насрещни вземания и не променя факта на тяхната дължимост и правната им природа.

В подкрепа на горните изводи следва да се отбележи, че в Указания № 24-34-351 от 02.01.2008 г. на НАП, относно данъчното третирането на задатъка при облагането с данък добавена стойност е посочено, че ".. Независимо че след изпълнение на задължението се приспада от стойността на договорената по сделката цена, задатъкът не представлява авансово плащане по сделката. Това е така, тъй като той се приспада от договорената по сделката цена едва след нейното изпълнение, а до този момент неговата роля е обезпечителна. Поради това задатъкът не подлежи на облагане с ДДС, тъй като плащането му от купувача няма характер на доставка по ЗДДС..". Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 6 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер.". Сключването на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, няма за последица какъвто и да е вещно правен транслативен ефект, т. е. не е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Ето защо, предоставянето на определена парична сума, чието предназначение е само да гарантира и обезпечи изпълнението, единствено на задълженията за сключване на окончателен договор, не може да бъде прието като престация, срещу която съответно ще бъде получена стока или друго вещно право върху стока. Поради тази именно причина, предоставянето на задатък по сключен предварителен договор, не съставлява "облагаем оборот" по смисъла на чл. 96 ЗДДС.

Съобразно изложеното ВАС намира, че решението на АС е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Същото следва да бъде отменено, а спорът решен по същество, като РА в обжалваната част следва да се отмени.

С оглед изхода на делото и претендираните от касатора съдебни разноски, то такива му се дължат на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете съдебни инстанции в доказания от него размер, възлизащ общо на 1295 лв. /платено възнаграждение за един адвокат за всяка съдебна инстанция, ДТ за двете съдебни инстанции и възнаграждение за вещо лице/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,