Решение № 7287 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6429/2016 г.

Решение № 7287 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6429/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. при ЦУ на НАП, срещу решение № 772/11.04.2016 г., постановено по адм. д. № 420/2016 г., по описа на Административен съд -гр. В. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "М. М. И." ЕООД. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "М. М. И." ЕООД, чрез пълномощника си адв. Мадамжиев, в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалванато решение. Претендира присъждането на разноски по представен списък Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 031302302/14.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В., в частта, потвърдена с Решение № 837/14.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., относно задължения за данък върху добавената стойност за д. п. м. 08.2011 г. в размер на 2 600 лв. и лихви в размер на 556,03 лв. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "К. Б. - Легаконсулт" ЕООД гр. С., с основание договори от 01.08.2011 г. Обсъдил е договор от 01.08.2011 г., съгласно който жалбоподателят и "К. Б. - Легаконсулт" ЕООД гр. С. са уговорили предоставяне на абонаментни консултантски услуги срещу седмично възнаграждение в размер на 2 200 лв., като в чл. 3.1 от договора са индивидуализирани консултантските услуги. В чл. 3.2. изпълнителят е поел специфични задължения - да е на разположение за консултаци, срещи и ангажименти от 09.00 часа до 18.00 часа и т. н.. С втория договор от 01.08.2011 г. жалбаподателят и "К. Б. - Б. Р." ЕООД гр. С., са договорили предоставяне на консултантски услуги, подробно разписани в чл. 3.1 срещу седмично възнаграждение в размер на 1 600 лв. без данък върху добавената стойност, при същите специфични задължения, както по договора с "К. Б. - Легаконсулт" ЕООД гр. С. Относно "К. Б. - Бизнес развитие" ЕООД за установено съдът е приел, че три лица са работили по трудов договор в дружеството, което се установява от приетите по делото трудови договори, дипломи и сертификати за професионалната им квалификация. Представени са доказателства за изплатени на наетите лице трудови възнаграждения и осигуровки. От тези доказателства съдът е приел, че се установява, че лицата са специалисти в областта на бизнес анализа и оценяването. Относно доставчика "К. Б. - Легаконсулт"ЕООД, за установено съдът е приел, че са били ангажирани три лица с юридическо образование, като са представени доказателства за квалификацията им и изплатени възнаграждения. От заключението на приетата по делото ССчЕ, съдът е приел за установено, че фактурите са отразени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за покупки и продажби, доставчиците са декларирали приход от продажби на услуги, отчели са разходи за заплати/осигуровки на наетите лица по трудов/граждански договор, както и че сумите по фактурите са изплатени по банков път. При тези факти съдът е приел, че за процесните доставки на услуги е характерна постоянната готовност на доставчика на услуги да предостави при необходимост услугите, които възложителят изисква, поради което не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, извършена по искане на възложителя. Приел е че за доставките се плаща обща сума, независимо от броя на извършените и получените услуги, в конкретните случаи Ч независимо колко пъти е потърсена, респ. предоставена юридическа или бизнес консултация. Договорите, въз основа на които са издадени фактурите, създават задължение за заплащане предварително на определени вноски, представляващи уговореното между страните възнаграждение, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги в периода, за който се отнася това възнаграждение. Позовал се е на Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma, C-16/93, Recueil, стр. I-743, точка 14, Решение от 14 юли 1998 г. по дело F. N. B. of Chicago, C-172/96, Recueil, стр. I-4387, точка 26 и Решение от 21 март 2002 г. по дело K. G., C-174/00, Recueil, стр. I-3293, точка 39 Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma, C-16/93, Recueil, стр. I-743, точка 14, Решение от 14 юли 1998 г. по дело F. N. B. of Chicago, C-172/96, Recueil, стр. I-4387, точка 26 и Решение от 21 март 2002 г. по дело K. G., C-174/00, Recueil, стр. I-3293, точка 39 Решението е неправилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. В хода на ревизията е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 08.11 г. по фактури, издадени от "К. Б. - Б. Р." ЕООД и "К. Б.-Л." ЕООД, ведно с начислените лихви, като спорният момент е правилно тълкуване съдържанието на сключените договори, респективно предмета на услугите. От доказателствата по ревизионната преписка съдът е установил, че ревизиращите органи са квалифицирали договорите като консултантски такива, с конкретно уговорен резултат. В тази връзка са изисквали доказателства за конкретния вид и обем на консултациите и възможността на доставчиците да извършват услугите. Липсата на доказателства в тази насока е обосновала извод за липса на доставки на услуги и основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на приспадане. Според съда тези изводи са следствие от неправилно тълкуване предмета на договорите. В мотивите на решението съдът е обсъдил подробно конкретните уговорки по чл. 3.1 и по чл. 3.2 от договорите, сключени на 01.08.2011 г. и от тълкуването им е приел, че посочените в чл. 3.1 дейности определят кръга на консултантските услуги, които изпълнителите са квалифицирани да предложат на възложителя, като за никоя от изброените дейности не е уговорен конкретен резултат, а предмета е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3.1 квалификация. Настоящият състав намира, че предмета на договорените услуги очертан от съдържанието на фактурите /по аргумент от чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО/, респективно от действителната обща воля на страните, обективирана в сключените договори от 1.08.2011 г. и при съобразяване на всички останали доказателства по делото. В тази връзка следва да бъде съобразено и тълкуването на чл. 24, § 1, чл. 62, § 2, чл. 63, чл. 64, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., дадено в решение от 3 септември 2015 г. на Съда на ЕС по дело С-463/14 г. по преюдициално запитване на Административен съд - В. по аналогичен казус, което е приложено по настоящото дело. В т. 34 от цитираното решение, Съдът на ЕС е посочил, че извършването на консултантски услуги като тези в главното производство /по договор за абонаментни консултантски услуги/ попада в приложното поле на Директива 2006/112/ЕО, доколкото не е включено в дейностите, освободени от облагане с ДДС по дял IX от директивата. В т. 35 е прието, че доставката на услуги подлежи на облагане, само ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация. Следователно доставката подлежи на облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. В т. 36 от решението се посочва, че в тази връзка следва да се прецени дали предварително определените вноски, плащани по силата на абонаментен договор за извършване на консултантски услуги като този в главното производство, представляват насрещната престация за договорените доставки на услуги, включващи задължението на изпълнителя да бъде постоянно на разположение на възложителя и да не сключва договори с негови конкуренти, и дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация. В т. 38 и т. 39 съдът се е позовал на тълкуването, дадено в решение K. G. (т. 40, С-174/00, EU: C: 2002:200) и на решението по делото L. R. d'Or (т. 36 С-151/13, EU: C: 2014:185), а в т. 40 е посочил, че изложените в цитираните решения съображения важат и за договор с предмет като процесния и е възложил проверката относно съществуването му на националния съд. За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието на фактурата. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В процесния случай предметът на всички фактури е идентичен - "възнаграждение по договор от 11.08.2011 г." Така даденото бланкетно описание на стопанската операция не дава информация за вида и съдържанието на насрещната престация, за която се дължи възнаграждението. Поради това принципно правилно съдът е приел, че за да определи предмета на доставките, следва да изясни предмета на сключените между страните договори. С клаузите в чл. 3 от договорите са регламентирани задълженията и отговорностите на изпълнителя, като изрично е посочено, че осигуряваните от консултантите услуги включват конкретно изброени дейности чрез израза "услугите, които извършва изпълнителят, включват следните дейности". Част от посочените в чл. 3.1. дейности са общо формулирани, за да може въз основа на тях да се определят предметът и съдържанието на дължимата престация: напр. проведени консултации при съставяне и реализиране на стратегии за бизнес развитие, за създаване на корпоративни правила, за планиране и реализация на PR и рекламни кампании, изготвяне и реализация на бизнес планове и оздравителни програми по договора с "К. Б. - Б. Р." ЕООД, респективно за изготвени договори и други правни актове, становища, правни проучвания, анализи, консултации, данни за участие в преговори по договора с "К. Б. Л." ЕООД. По този начин, неопределяемостта на дължимите услуги препятства преценката, дали са налице насрещно разменени престации. Поетото от изпълнителите задължение по чл. 3.2. от договорите да бъдат на постоянно разположение на възложителя (от 9:00 до 18:00 часа в работни дни, както и в извънработно време, в почивни и празнични дни и винаги при нужда) не променя характера на договорите, които си остават договори за консултантски услуги, сключени с икономическата и търговска цел да се предоставят реални консултации по финансови, юридически и др. въпроси. Указание в тази насока е редакцията на същата клауза и използваният съюз "и": "изпълнителят поема също и следните задължения". Както с оглед на систематичното място, така и с оглед на редакцията си, клаузата на чл. 3.2. от договора е указание, че задължението на изпълнителя да бъде на разположение за консултации се прибавя към уговореното в чл. 3.1. изпълнение на конкретни консултантски дейности. В този смисъл неправилно съдът приема, че единствено съдържание на процесните договори е общата готовност и разположение на изпълнителите за извършване на консултантски услуги, тъй като с клаузата на чл. 3.2. от договорите това е договорено паралелно и кумулативно с извършването на дейностите по чл. 3.1 от договорите. На следващо място, договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на практиката на СЕС. В договорите липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези обстоятелства, относими към реалността на доставката на услуги, не могат да се установят от данните по делото. Съгласно чл. 7 на приложените по делото четири договора, от страните е уговорено, че възнаграждението е дължимо всеки понеделник на седмицата, следващ седмицата, за която се дължи. От тази клауза, която е идентична за всички договори, е видно, че възнаграждението не е обвързано с конкретна насрещна престация, в това число и абонамент за конкретни консултантски услуги, респективно срещу общото задължение на изпълнителя да бъде на разположение. От очертания по-горе предмет на фактурите, както и от уговореното между страните по сключените договори относно предмета, поетите задължения и относно размера на възнаграждението, не се установява пряка връзка между фактурираното седмично възнаграждение и абонамент за консултантски услуги, чието единствено съдържание е задължението на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя /арг. т. 66 от заключение на генералния адвокат по дело С-516/14/. Наред с изложеното, в случая не са ангажирани доказателства за реално изпълнение на договорените услуги. Съгласно чл. 3.5 от договорите изпълнителят се е съгласил да изготви и подпише описи с приемо-предавателни протоколи за всички получени/предадени от/на възложителя оригинали на документи, каквито липсват по делото. В чл. 3.6 от договорите изпълнителят се е задължил да съхранява цялата получена от възложителя документация, данни за което не са налични по делото. Липсват доказателства за проведени срещи с институции, контролиращи дейността на възложителя, съгласно чл. 3.10 и чл. 5.10 от договорите, които клаузи необяснимо защо са напълно идентични, данни за искани допълнителни разяснения и указания (чл. 4.1. от договорите), за предоставена документация и разяснения по чл. 5.3. и чл. 5.8., за дадени указания по чл. 5.5., за направени разноски съгласно чл. 7.3. (командировъчни, пътни и др. под.), за проведени и съгласувани срещи и програма с ангажименти според чл. 9.1. от договора. Правилно е да се приеме в случая тезата на приходната администрация, че дори при осъществяване на услугите по e-mail и по телефон, подобна кореспонденция също оставя материални следи в базата данни на доставчика на електронните услуги, каквито доказателства по делото не са ангажирани. Във връзка с изброените в чл. 3.1. от договорите дейности, по делото не са ангажирани доказателства за: консултации, изготвени договори и становища, данни за участие в преговори, осъществени срещи, разменени книжа или за изготвени договори и други правни актове, становища, правни проучвания, анализи, консултации, данни за участие в преговори по договора с "К. Б. Л." ЕООД. Представените договори от 1.08.2011 г. и издадените фактури, не представляват доказателство за разменени взаимни престации в цитирания по-горе смисъл. Вярно е, че според условията на договорите изпълнителите нямат ангажименти да протоколират извършените услуги, но уговорката между страните в чл. 10.3. от договорите е, че всички искания, нареждания, уведомления, обяснения, указания и прочие имат доказателствена стойност само ако са в писмен вид. Такива доказателства не са ангажирани по делото. При безспорно установени факти, че всеки от доставчиците е разполагал с минимален брой заети лица по трудово правоотношение или наети на граждански договор (трима или четирима служители за всеки от изпълнителите), с който персонал едновременно трябвало да бъдат на денонощно разположение и на други възложители, не може да се обоснове извод, че доставчиците са били в състояние да предоставят на възложителя квалифициран персонал на разположение, съответно, че е доказана възможността възложителя да се възползва от договорените консултантски услуги. Наред с това е установено, че служителите О. Й. Д., П. Т. Д. и Б. П. Т. са назначени по трудов договор при "К. Б. - Корпоративни финанси" ЕООД и при "К. Б. Б. Развитие" ЕООД с работно време от 10 часа седмично, считано от 18.08.2011 г., поради което не се установява, как с договореното непълно и плаващо работно време от 10 часа седмично, като същите трима служители са били на разположение на голям брой възложители от името на двамата изпълнители на консултантски услуги. При така установеното се налага извода, че в договорите липсват добре установени критерии за определяне размера на ежеседмичното възнаграждение, както и данни, че тези предварително определени вноски представляват реална насрещна престация за действително договорени и изпълнени услуги. Предвид това следва да се приеме, че между доставчиците и получателя не е доказано съществуването на реално правоотношение, в рамките на което да се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение да представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Установява се липса на пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит. В този смисъл, по идентични казуси са Решение № 2320/01.03.2016 г. по адм. дело № 6308/2014 г., Решение № 3010/17.03.2016 г. по адм. дело № 15073/2013 г., Решение № 8951/18.07.2016 г. по адм. дело № 16078/2013 г., и Решение № 9004/19.07.2016 г. по адм. дело № 2162/2014 г., всички на състави от Първо отделение на ВАС, решение № 267/10.01.2017 г., постановено по адм. д. № 813/14 г. и др. При така установеното, обжалваното решение като неправилно, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "М. М. И." ЕООД срещу процесния РА. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. за присъждане на разноски и за касационното производство. Настоящата инстанция като съобрази, че касатора е депозирал само касационна жалба и допълнително становище към същата, чрез юрисконсулт, без да е осъществено процесуално представителство, счита, че следва да се присъдят разноски на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от размера или общо за двете инстанции 910 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,