Решение № 3586 от 14.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8788/2012 г.

Решение № 3586 от 14.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8788/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следващите от Данъчния процесуален кодекс /ДПК/, отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. К. Христов и на "Домостроене" АД, с данъчен адрес гр. Силистра, чрез пълномощника си адв. Х. Христов, против Решение № 8/04.05.2012 г., постановено по адм. дело № 42/2009 г. по описа на Варненски окръжен съд, Административно отделение, 8-ми състав.

Касаторът Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, с която е отменен Данъчен ревизионен акт /ДРА/ N 159/01.06.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД-гр. Силистра, с който на Домостроене АД гр. Силистра е преобразуван финансов резултат по реда на на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) за данъчните години - за 1999 г. в размер на 40051.57 лв.; за 2000 г. в размер на 4880.00 лв.; за 2001 г. в размер на 6006.96 лв.; за 2002 г. в размер на 14835.96 лв. както и непризнат данъчен кредит в размер на 10517.23 лв. по 11 бр. данъчни фактури издадени от "Армар" ЕООД за данъчни периоди м. м. 03, 04, 06, 07, 08, 09. 2000 г. и 01, 03, 04. 2001 г. и допълнително начислен ДДС по ЗДДС в размер на 287345.12 лв. за данъчен период м. 12.2000 г. Поддържа, че решението е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени съображения, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. В писмени бележки доразвива доводите си и претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба "Домостроене" АД, в писмен отговор и в съдебно заседание излага доводи за правилност на решението в тази му част. Касаторът "Домостроене" АД, атакува съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 159/01.06.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Силистра, в частта потвърден с Решение № 736/11.08.2004 г. на РДД - гр. Варна, в частта относно непризнат данъчен кредит в размер за 5000.00 лв. по 2 бр. фактури издадени от ЕТ"Емелита - Мариана Дукова " за данъчен период м. 04.2001 г.; непризнат данъчен кредит в размер на 7742.00 лв. по 11 бр. фактури издадени от "Юлита сървиз" ЕООД за данъчен период м. 12.2001 г.; непризнат данъчен кредит в размер на 4414.00 лв. по 7 бр. фактури издадени от ЕТ"Христи - В. Христов" за данъчен период м. 12.2001 г. Възразява срещу извода на съда, че ДРА е издаден при спазване на процесуалните правила. С писмени бележки и в съдебно заседание, на основание чл. 171, ал. 2 от ДОПК, прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на установените с обжалвания ДРА задължения. Представя подробна писмена защита. Претендира разноски.

Ответникът по тази жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ София при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази на "Рекламна агенция Поли" ООД, гр. София е основателна.

1. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП:

За да отмени РА в обжалваната част съдът е приел, че по отношение на определените задължения за пряк данък за 1999 г. и 2000 г., начислен ДДС за данъчен период м. 12.2000 г., за данъчен период месеци - 03, 04, 06, 07, 08, 09 2000 г. и 01, 03, 04 2001 г., е изтекла абсолютна давност.

За да достигне до този извод съдът е обсъдил приложимите материалноправни норми на института на погасителната давност и е приел, че приложими са до 31.12.1999 г., чл. 4 от Закона за събиране на държавните вземания, както и чл. 140, ал. 2 от ДПК /отм./ и чл. 171, ал. 2 от ДОПК и е достигнал до извода, че предвид нормата на § 7 от ПЗР на ЗЗД относно основния принцип за изчисляване на сроковете при законодателна промяна на продължителността на сроковете, то при условията на чл. 46, ал. 2 от ЗНА следва да бъде прилагана 10 годишна по-къса погасителна давност. Разпоредбата чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) има материалноправен характер, и тъй като не е предвидено изрично обратно действие, тази норма започва да се прилага от 01.01.2000 г. и от този момент започва да се изчислява 10-годишният давностен срок за погасяване на вземанията от 1998 г. им. 01 - 11.1999 г. по ЗДДС (отм.) и ЗКПО, възникнали и станали изискуеми преди влизането в сила на ДПК, за които този давностен срок е по-къс от стария по ЗСДВ. В този смисъл съдът се е позовал и на практиката на ВАС.

Относно начисления в размер на 287 345.12 лв. за данъчен период м. 12.2000 г., на основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС, съдът е изложил доводи досежно установеното от фактическа страни е приел, че абсолютната давност е изтекла месец 12.2011год.

Относно доставките на "Армар " ЕООД - Варна и отказано право на данъчен кредит за данъчен период месеци - 03, 04, 06, 07, 08, 09 2000 г. и 01, 03, 04 2001 г., съдът е изложил доводи досежно установеното от фактическа страна и е приел, че данъчното задължение е погасено, поради изтекла давност на основание чл. 140 ДПК /отм./, към момента на приключване на съдебното дирене, поради което ДРА следва да бъде отменен и в тази част.

Относно задължението по ЗКПО и увеличението на финансовия резултат за 2001 г. със сумата 6 006.96 лв. и за 2002 г. със сумата 14 835.96 лв., съдът е приел за установено, че дружеството е осчетоводило по дебита на сметка 604 "Разходи за заплати и други възнаграждения" и е посочило в т. 4 на раздел Първи "Разходи за дейността" на ОПР сумата 68 502.63 лв. Не е начислен счетоводно и дължим данък по чл. 38 от ЗОДФЛ. В хода на ревизията е прието, че ДЗЛ не е спазило принципите на предпазливост и документална обоснованост съгласно чл. 5, т. 7 и т. 11 от ЗСч и неправомерно е завишил отчетените разходи за заплати за данъчни периоди 2001 г. и 2002г, като разликата, с която са завишени неправомерно отчетените разходи за заплати е съответно в размер; 6006.96 лв. за 2001 г. и 14 835.96 лв. за 2002 г.

При така установеното в хода на ревизията е прието, че на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството с процесната сума. Съдът е приел, че посочената разпоредба е неприложима, тъй като в чл. 5, т. 11 от Закона за счетоводството е въведен принципът за осъществяване на счетоводството при спазване на принципа за документална обоснованост, съгласно който всяка стопанска операция следва да бъде документирана чрез счетоводен документ за осигуряване на последователното прилагане на принципа на начисляването. Съгласно принципа на текущо начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. операциите и събитията, както и прихода от тях се признават в счетоводните регистри и се включват във финансовите отчети към момента на възникването им. В тази насока съдът се е позовал на заключението на вещото лице по приетата по дело 1707/2004 год, приобщено към настоящето дело от което се установява, че възнагражденията са начислени, съобразно изискванията на счетоводното законодателство и при спазване на принципите на документалната обоснованост, съпоставимост и текущо начисляване. Според вещото лице начислените възнаграждения са отразени в главната книга и в оборотните ведомости, т. е. разходите са документирани с разходооправдателни документи, което е изпълнено. От доказателствата по делото съдът е приел, че се установя начина на осчетоводяване на начислените основни и допълнителни месечни или годишни възнаграждения.

Решението в тази си част е правилно.

Институтът на погасителната давност е материалноправен и е свързан с прилагане на материалноправни норми, намиращи се в процесуален закон, какъвто е ДПК (отм.), респ. ДОПК и тези норми действат към момента на възникване на съответното данъчно задължение. В процесния случай визираните по горе, определени с ДРА данъчни задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) са за периода 1998, 1999 и 2000 и 2001 г. Давностният срок за публичните вземания за 1998, 1999 г. правилно съдът е приел, че е започнал да тече от 01.01.2000 г., предвид разпоредбата на § 7 от ПЗР на ЗЗД относно основния принцип за изчисляване на сроковете при законодателна промяна на продължителността на сроковете. Разпоредбата чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) има материалноправен характер, и тъй като не е предвидено изрично обратно действие, тази норма започва да се прилага от 01.01.2000 г.

Съгласно чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) с изтичането на 10 години се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането и прекъсването на давността. Съобразно правилата на тази правна норма публичните вземания, установени с процесния ДРА, съставляващи публични задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.), са погасени по давност поради изтичането на абсолютната погасителна давност, която е изтекла към момента на приключване на съдебното дирене пред първоинстанционния съд. Това означава, че установените в акта задължения не могат да се събират, защото длъжникът вече ясно и категорично е заявил, че не иска да заплати установените от ревизията задължения за пряк и косвен данък. Няма законна пречка възражението за погасителна давност, а в случая това е абсолютната погасителна давност, да се прави в съдебното производство, както и няма законна пречка съдът да се произнесе по това възражение. В тази насока е и преобладаващата част от константната съдебна практика на Върховния административен съд, като възражението на касатора, че давността спира да тече, когато актът е обжалван е неоснователно, тъй като абсолютната давност се прилагане независимо от спирането и прекъсването й.

За прецизност на изложението следва да бъде посочено, че нормата на чл. 171, ал. 2 ДОПК предвижда изключение от общото правило за десет годишната абсолютна давност в случаите, когато задължението е било отсрочено или разсрочено. Съгласно чл. 183, ал. 5, т. 3 ДОПК, обаче, отсрочване или разсрочване не се разрешава. за задължения по Закона за данък върху добавената стойност и по Закона за акцизите, с изключение на задълженията по влязъл в сила ревизионен акт, като настоящият случай не попада в кръга на изключенията, предвидени със закон. По отношение на останалите задължения, а именно тези по ЗКПО (отм.), следва да бъде посочено, че нито в рамките на първоинстанционното производство, нито пред настоящата инстанция ответникът е твърдял търсените задължения да са били отсрочени или разсрочени по ДПК или ДОПК или да са обединявани по чл. 152 ДПК (отм.), или за тях да е бил създаван оздравителен план по чл. 153 ДПК (отм.).

От касатора не са ангажирани доказателства за пълно или частично изпълнение на ДРА, предвид допуснатото по силата на закона предварително изпълнение на същия.

В частта, с която частично е уважена жалбата срещу определените задължения по ЗКПО (отм.) за 2001 и 2002 г., в жалбата са повторени констатациите установени в хода на ревизията. Настоящият състав намира, че правилно съдът е кредитирал заключението на приетата по делото без оспорване ССЕ и след обсъждането й с останалите доказателства по делото е достигнал до законосъобразен извод, че възнагражденията са начислени, съобразно изискванията на счетоводното законодателство и при спазване на принципите на документалната обоснованост, съпоставимост и текущо начисляване

С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд е правилно в така оспорената му част и следва да бъде оставено в сила.

1. По жалбата на "Домостроене" АД:

Преди да разгледа жалбата по същество относно прилагането на материалния закон, Върховният административен съд счита, че следва да бъде разгледано поддържаното и в настоящото производство оплакване за наличието на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, както и направеното възражение за изтичане на 10-годишния давностен срок за погасяване на установените с обжалвания ДРА публични вземания за 2001 г. съобразно разпоредбата на чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.), респ. чл. 171, ал. 2 ДОПК.

Оплакванията срещу процесуалната законосъобразност на обжалвания ДРА са подробно разгледани от първостепенния съд, мотивирано е становище за законосъобразност на проведеното ревизионно производство, което се споделя от настоящия съдебен състав. В продължение на провелото се продължително време първоинстанционно производство са представяни многобройни писмени доказателства от процесуалните представители на данъчната администрация. Събрани са писмени доказателства във връзка с компетентността на издателя на АВДР, а оттук и за валидността на последващия ДРА.

Данъчната ревизия е започнала въз основа на Актове за възлагане на данъчна ревизия № № 42/09.02.2004 г., 128/16.04.2004 г. и 159/05.05.2004г. По делото са налице доказателства за представителната власт на директора на ТДД -Силистра - Николета Колева, както и доказателства свързани с възлагането извършването, удължаването и приключването на ревизията на дружеството. Удължаването на ревизията е извършено от компетентен орган, със съответния акт, като както правилно е приел АС, без значение е обстоятелството, че заповедта е без изходящ и входящ номер, тъй като се касае за вътрешно служебен акт и не е необходимо същият да притежава изходящ номер.

В писмени бележки и в съдебно заседание пред касационната инстанция ревизираното дружество е направило възражение за изтекла 10 годишна погасителна давност по отношение на определените задължения и лихви за данъчен период 2001 г. Направените оплаквания от касатора по съществото на спора са неоснователни, но възражението за изтекла общо 10 годишна давност по отношение задълженията за този данъчен период се явява основателно и следва да бъде зачетено. Доколкото се касае за абсолютна погасителна давност, то това възражение следва да се обсъди от касационната инстанция. Съгласно чл. 188, ал. 3 от ГПК (отм.), приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК в настоящото производство, съдът взема предвид и настъпилите след предявяването на иска (жалбата) факти, които са от значение за спорното право. По вече изложените по- горе съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че така релевираното възражение за изтекла абсолютна погасителна давност за задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период 2001 г. е основателно и следва да бъде уважено. Към момента на приключване на съдебното следствие /01.01.2013 г./ е изтекла абсолютната 10 годишна давност, поради което ДРА следва да бъде отменен в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер за 5000.00 лв. по 2 бр. фактури издадени от ЕТ"Емелита - Мариана Дукова" за данъчен период м. 04.2001 г.; непризнат данъчен кредит в размер на 7742.00 лв., по 11 бр. фактури издадени от "Юлита сървиз" ЕООД за данъчен период м. 12.2001 г. и непризнат данъчен кредит в размер на 4414.00 лв. по 7 бр. фактури издадени от ЕТ "Христи - В. Христов" за данъчен период м. 12.2001 г. Както бе посочено по- горе, в останалата си част оплакванията на касатора са по съществото на спора и се явяват неоснователни.

Предвид изхода на спора в касационното производство, Дирекция "ОДОП"- гр. Варна, дължи на "Домостроене" АД сумата от 2500 лева. На основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК, с оглед фактическата и правна сложност на делото, съдът редуцира уговореното и заплатено адвокатско възнаграждение от 12 500 лева до посочения размер.

Предвид на изложеното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,