Решение № 551 от 19.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 673/2014 г.

Решение № 551 от 19.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 673/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП и "Брик Билд" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Бяла, ул. "Черноморка" № 29, ап. 1Б, подадена чрез процесуалния му представител адв. Амуджиев, против решение № 2704/30.10.2013 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 829/2013 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП се обжалва решението на Варненския административен съд в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031202107/8.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 911/28.01.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, и се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че решението е постановено и при нарушение на процесуалния закон, но конкретни съществени процесуални нарушения не се сочат. Според касатора, поради ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси за кореспонденция, е невъзможно да се установи, че цените и количествата СМР, описани в протоколите обр. 19, са отразени в техните счетоводства и отговарят на изписаните материали, разходи за труд и други разходи. Не са изпълнени изискванията на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС вр. чл. 25, ал. 2 ЗДДС и реалността на извършените строителни услуги не е доказана чрез удостоверяването на надлежно отчетени разходи. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Брик Билд" ООД срещу РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Брик Билд" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Бяла, ул. "Черноморка" № 29, ап. 1Б оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Амуджиев. Заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "Брик Билд" ООД оспорва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че решението е постановено и при нарушение на процесуалния закон, но конкретни съществени процесуални нарушения не се сочат. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата на "Брик Билд" ООД срещу потвърдената част от РА, и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни, имаща правен интерес от обжалването, и срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031202107/8.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 911/28.01.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 244 394.95 г. и лихви на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за различни данъчни периоди в рамките на ревизирания /от м. април 2007 г. до м. април 2009 г./ по фактури за СМР и доставка на материали, издадени от "Братя Величкови" ООД, "Анто Мар" ЕООД, "Атлас Строй" ООД, "Спа Дизайн" ООД, "Джи Ви Груп 2000" ООД, "Михалеви Метал" ООД и ЕТ "Капител - Николай Соловьов" с изложени мотиви за това, че не е доказано осъществяването на доставките именно от изброените доставчици. Съдът подробно е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени и гласни доказателства, съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/ и доводите на страните и е приел, че след като не се оспорва, а напротив, признава се от ответника, че СМР са извършени и това е констатирано от органа по приходите чрез оглед на обектите на жалбоподателя, след като не се оспорва извършването на СМР в обема, установяващ се от изготвените актове, именно към момента на съставянето на същите, подписани от осъществяващия инвестиционен контрол на обекта и изпълнителите, както и автентичността им, надлежното осчетоводяване на разходите за строителство при жалбоподателя, извършените плащания /основно и с малки изключения по банков път/, продажбите на част от обектите в сградите, то протоколите /актовете/ установяват извършването на СМР от доставчиците и по фактурите, във връзка с които са подписани такива протоколи, следва да бъде признато правото на приспадане на ДДС на жалбоподателя. Частично е потвърден РА относно тези фактури, по които са извършени доставки на стоки от "Анто Мар" ЕООД, фактури по договори, сключени с физическо лице, а не с "Анто Мар" ЕООД, фактури за СМР, към които няма подписани протоколи, фактури за изработване на проекти, издадени от "Спа Дизайн" ООД. РА е отменен за установените задължения по ЗДДС за разликата над 136 259.73 лв. и съответните лихви. Направен е извод, че са доказани предпоставките за признаване право на приспадане на ДДС в общ размер 108 135.17 лв. по изброените в мотивите на решението фактури. От фактическа страна безспорно е установено по делото, че ревизираното дружество е закупило земя в гр. Бяла, обл. Варненска - УПИ - XII-1002 с административен адрес: ул. "Андрей Премянов" № 80 и УПИ I-1126 с административен адрес: ул. "Черноморка" № 29, върху които изгражда комплекси "Аспро" и "Бяла Сънрайз". В хода на ревизията е направен оглед на място на 18.05.2012 г. и 19.05.2012 г. и е установено в съставения протокол № 1219193/21.05.2012 г., че комплексите са изградени и отговарят на данните в счетоводството на ревизираното дружество. Не се оспорва от страна на ответника по делото, че "Брик Билд" ООД не е извършило строителството чрез собствен или нает персонал и техника и закупуване на материали, а го е възложило на строителни фирми - изпълнители /"Корект 63" ЕООД за грубия строеж и В и К инсталация; "Фел Инженеринг" ЕООД за електрическите инсталации, "ММС ИНК" ЕООД за климатичните инсталации, ЕТ "ИЛИОС - Ясенка Моллова" за канализационните шахти/. Такива са констатациите в РД, в който по фактурите, издадени от "Корект 63" ЕООД, "Фел Инженеринг" ЕООД и "ММС ИНК" ЕООД през ревизирания период, е признато право на приспадане на ДДС. Доколкото за строителните обекти задължително са съставяни актове и протоколи по реда на Наредба № 3/31.07.2003 г. обстоятелството, че СМР са извършени именно в периодите, през които са издадени фактурите, също не се оспорва. Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ в счетоводството на жалбоподателя са осчетоводени като разходи за изграждането на обектите именно фактурите, издадени от изброените по-горе доставчици във връзка с договори за СМР за довършителни работи, вертикална планировка, проектиране и изграждане на басейн, като извън тях няма данни същите СМР да са възлагани на други изпълнители. Установено е от вещото лице плащане по банков път /с много малки изключения/ на сумите по фактурите. Освен това, още в хода на ревизията е установено, че инвеститорският контрол, включващ технически контрол от проектирането на сградата до изграждането й и въвеждането й в експлоатация, е възложен на "Клер - Проект" ЕООД. Според договорите и писмените обяснения на представляващия дружеството Светла Спасова се установява, че то е осъществявало контрол както при проучването на офертите за СМР, така и при изпълнението им, и е приемало извършените СМР като протоколите за подписвани именно от Светла Спасова. За осъществяването на тази дейност дружеството е ползвало нает офис /представен договор/ и трима служители, в т.ч. шофьор. Предоставянето на тези услуги, свързани с инвеститорския контрол, от "Клер - Проект" ЕООД не е се оспорва от ревизиращия екип. Двама от служителите - Бонка Игнатова и Васил Златанов са разпитани като свидетели по делото и според показанията им тяхната работа е налагала присъствието им непрекъснато на строителния обект и осъществяването на технически контрол върху дейността на строителите. Потвърждават, че лично са измерили и описали всички извършени СМР в протоколите преди те да бъдат подписани от Светла Спасова. Посочват лицата, с които са работили от името на фирмите-изпълнители и които са подписали също протоколите. Изрично в съдебно заседание процесуалният представител на ответника заявява, че не оспорва протоколите относно тяхната автентичност. Както беше посочено по-горе, ответникът не оспорва, че установените с протоколите СМР са действително извършени в посочения обем. Според заявеното от ответника, тъй като не могат да бъдат проверени счетоводствата на доставчиците, не може да се установи дали това, което е записано в тях отговаря на това, което е формирано като себестойност при изпълнителите. Категорично се приема в решенията на СЕС по преюдициални запитвания, изискващи тълкуване на нормите на Директива 2006/112, във връзка с правото на приспадане, че за да се признае това право е необходимо от една страна заинтересуваният да е данъчно задължено лице по смисъла на директивата и от друга, стоките и услугите, на които се основава това право, да са използвани впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки /т. 25 решение от 13.02.2013 г. по дело С-18/13 "Макс Пен"; т. 31 решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник"/. Следва да се откаже да бъде признато това право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на правото на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама /т. 37 решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник"/ или то е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка, по която е получило стоките или услугите, е част от данъчна измама, извършена от доставчика му или друг субект нагоре по веригата /т. 45 решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Както беше посочено по-горе, фактът на изпълнението на СМР в обемите, които се установяват от съставените и подписани актове за приемането им, не се оспорва. Не се твърди от страна на приходната администрация, нито се установява от данните по делото самото ревизирано лице да е осъществило строителните услуги чрез собствен или нает персонал, собствени или наети технически средства, закупени и вложени в строителството строителни материали. Напротив ССЕ установява, че не са налице в счетоводството му данни за това да е възлагало строителството на други изпълнители, различни от тези, които са му издали фактурите, а разходите за изграждането на строителния обект са формирани именно от разходите по тези фактури. Не се оспорва, че са изпълнени строителни работи в обема, в който са описани в актовете. При това положение не може да се приеме, че самото дружество-получател на услугите извършва данъчна измама и се позовава на правото си на приспадане с измамна цел и ли цел злоупотреба. Именно във връзка с доводите на българската приходна администрация, че относимо към установяването на факта на предоставянето на услугата от конкретния доставчик е обстоятелството дали разходите за нея са оправдани в счетоводната документация на доставчика, СЕС приема в решението си по делото "Макс Пен" ЕООД, че съгласно чл. 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане възниква по времето, когато данъкът стане изискуем и съгласно чл. 63 от същата директива ДДС става изискуем, когато услугите са доставени. Ето защо моментът, в който данъкът става изискуем и следователно подлежи на приспадане, не може да бъде определен чрез изпълнението на формалности като вписването в счетоводството на доставчиците на разходите, които те са направили за доставката на услугите. Евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане на получателя /т. 46 и т. 47 от решение от 13.02.2013 г. по дело С-18/13 "Макс Пен"/. Независимо от изложеното, правото на приспадане е отказано и по фактурите, издадени от "Братя Величкови" ООД, въпреки че това дружество е открито и проверено в хода на ревизията и въпреки всички представени от него документи - обяснителна записка, договори за строителство, фактури, издадени от подизпълнители, в т.ч. за транспорт и използвани строителни машини, доставки на бетон, арматурни железа и пр., трудови договори с назначени строителни работници, ведомости за заплати, справки за приети уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ с мотива, че някои от предходните доставчици не са открити и имат издадени РА. При извършената насрещна проверка на предходен доставчик на бетон - "Бонстрой" ЕООД е потвърдено издаването на фактурите и доставките на бетон от бетонов възел в гр. Бяла. Извършена е насрещна проверка на "Планекс" ООД, което е предходен доставчик на арматурни заготовки и транспорт. По отношение на него е установено, че разполага с производствена база в Западна промишлена зона - Варна. Потвърдено е извършването на доставките и е посочен предходен доставчик на стоманата преди преработката й - "Стомана Индъстри" АД и доставчикът на транспортните услуги. Проверен е и друг предходен доставчик по фактурите за строителни материали - "Муунстоун Мениджмънт" ЕООД, за когото е установено, че разполага със собствена база за строителни материали в гр. Бяла и необходимите транспортни средства за осъществяването на доставките и който е потвърдил извършени доставки по заявки на "Братя Величкови" ООД и издаването на фактурите. Установено е осъществяването на транспортни услуги и услуги със строителна механизация, изкоп и товарене на земна маса, вертикална планировка от "Темпо Транс" ЕООД. Представени са дневни актове за работа на машини и пътни листове. Отделно още в хода на ревизията е установено, че дружеството разполага с необходимите работници - кофражисти, общи работници, арматурист, технически ръководител. Управителят на дружеството също е разпитан като свидетел и е потвърдил подписите си върху приемо-предавателните протоколи. Макар вещото лице по назначената ССЕ да е дало заключение, че договорите и проверените от него протоколи за извършени и приети СМР са достатъчни, за да се установи обема на извършените работи и за документалното обосноваване на стопанските операции, обективирани в издадените фактури, то не е описало конкретно кои фактури /някои от тях за авансови плащания/ към кои протоколи се отнасят, поради което и с оглед изключително големия обем документи, някои от протоколите, по които вещото лице е работило, не са представени по делото. От представените с касационната жалба протоколи се потвърждава тезата на дружеството, че фактурите /с изключение на една - № 57/10.04.09 г./ са издадени във връзка с установените двустранно извършени СМР. С оглед изложеното втората касационна жалба е основателна по отношение на правото на данъчен кредит по фактури с номера 25/3.06.08 г. с ДДС 8 000 лв., 29/24.06.08 г. с ДДС 6 920 лв., фактура 30/26.06.08 г. с ДДС 1 600 лв. и 33/4.07.08 г. с ДДС 5 920.21 лв. Па фактура № 16/16.04.08 г. с предмет аванс по договор правото на данъчен кредит е признато с решението на административния съд. Правилни и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд във връзка с осъществяването на доставките от "Спа Дизайн" ООД и "Атлас Строй" ООД, свързани с изграждането на басейн. Изяснено е от представените по делото документи, че двете дружества са преустановили дейността си, поради което е било невъзможно в ревизионното производство да бъдат проверени счетоводствата им. Независимо от това жалбоподателят е положил усилия за откриването на назначения синдик и на съдружника Любко Жеков, за да може вещото лице по назначената ССЕ да извърши такава проверка. Според обясненията на вещото лице то е осъществило контакт с Жеков, който от своя страна е обещал да предостави счетоводните документи, но въпреки това не го е направил. По делото обаче е представен РА и РД за извършена ревизия на "Атлас Строй" ООД, обхващаща процесните периоди от време 2007 г. - 2009 г. Установено е, че дружеството е извършвало строителни дейности и е имало назначени десет работника по трудови договори. Правото на данъчен кредит е отказано само по три фактури, издадени от "Строй Билдинг" ЕООД с предмет СМР, извършени на обекти в Равда, Приморско и Обзор. Представени са РА и РД за извършена ревизия на "Спа Дизайн" ООД за периода 2006 г. - 2008 г. Установено е в хода на ревизията, че през ревизирания период дружеството е осъществявало дейност, свързана със строителство на хидротехнически съоръжения - басейни, оборудване, поддръжка на басейни, изграждане и оборудване на спа комплекси. Разполага с търговски обекти в Бургас и В. Търново. Дружеството в ревизирания период е подавало уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за сто осемдесет и девет лица, както и е внасяло дължимите здравни и осигурителни вноски. Правото на данъчен кредит е отказано във връзка с получена рекламна услуга. Изпълнението на услугите, свързани с изграждането на басейна, се установява от протоколите за установяване и приемане на извършени СМР, протоколът за 72-часова проба и показанията на разпитаните свидетели. Не следва обаче да се отказва правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите във връзка с договора, сключен със "Спа Дизайн" ООД за изработката на проектите. Проектите са представени и от тях се установява по категоричен начин изработването им от проектанти именно на посочената дружество. Към фактурите за първоначално почистване и шоково третиране и препарати по делото е представен също протокол за приемане на извършеното /жълта папка/ задно с протоколите за монтаж на съоръжението и проведена 72-часова проба при експлоатационни условия, изготвен и подписан от назначената комисия. С оглед на изложеното, втората касационна жалба е основателна по отношение на фактурите, издадени от "Спа Дизайн" ООД - 527/18.09.07 г. с ДДС 260 лв.; 1730/2.07.09 г. с ДДС 171.34 лв. и 1743/9.07.09 г. с ДДС 193.33 лв. Фактура № 579/11.10.07 г. е отбелязана в РД без начислено ДДС /при начислен данък в размер на 260 лв./ и по нея не е отказано право на приспадане за данъчния период м. октомври 2007 г. Основателни са доводите на втория касатор във връзка с фактурите, издадени от "Атлас Строй" ООД. Протоколите за СМР, както беше посочено по-горе, не са систематизирано описани заедно с фактурите към тях от вещото лице по назначената ССЕ. Приложени са на различни места в преписката. Поради това съдът не е съобразил допълнително приложените протоколи на стр. 101 и стр. 103 от делото. Правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде признато по фактурите с номера 30/9.02.08 г., 42/12.03.08 г. и 45/1.04.08 г. за разликата над 989.38 лв. до 13 008.58 лв. Основателна е втората касационна жалба и във връзка с две фактури, издадени от "Михалеви - Метал" ООД с предмет авансови плащания от по 10 000 лв. /489/2.09.08 г. и 486/1.08.08 г. и ДДС в общ размер 4 000 лв./. Авансовите плащания са във връзка с извършени СМР, приети с протокол от 16.10.08 г. на стойност 35 937.96 лв. От тази сума са приспаднати двете авансови плащания на обща стойност 20 000 лв. по посочените по-горе фактури, а за разликата от 15 937.96 лв. е издадена фактура № 491/23.10.08 г., по която съдът е признал право на приспадане. Относно фактурите, издадени от "Джи Ви Груп" ООД, основателен е доводът на втория касатор, че протоколът от 11.12.07 г. установява извършени СМР на стойност 48 760.13 лв. Във връзка с него е издадена фактура № 83/11.12.07 г. на стойност 19 760.13 лв., както е приел съдът, но е приспаднат аванс в размер на 29 000 лв. по фактура № 64/27.09.07 г. с ДДС 5 800 лв. Фактура № 115/23.05.08 г. с ДДС 1580.68 лв. е издадена към протокол от 4.04.08 г. /л. 79 от делото/. Фактура № 144/4.08.08 г. с ДДС 3 213.28 лв. е издадена към протокол от 31.07.08 г. /л. 78 от делото/. Фактурите с номера 98/28.02.08 г., 110/29.04.08 г. /аванси/ и 120/16.06.08 г. са издадени към протокол от 16.06.08 г. С оглед на тези констатации втората касационна жалба е основателна и за разликата над 3 952.03 лв. до 36 966.30 лв. по фактурите, издадени от този доставчик. По отношение на "Анто Мар" ЕООД: Въпреки че не се оспорва наличието на работници, с което дружеството е имало сключени трудови договори, насрещната проверка не е била успешно проведена, поради смяната на собственика, управляващ и представляващ същото. Бившият управител не се е явил, за да бъде разпитан като свидетел по искане на жалбоподателя, а след това е заличен. Законосъобразно административният съд е приел, че не следва да се признава право на данъчен кредит по фактурите от това дружество с предмет доставка на материали. След като от протоколите за строителни услуги, предоставени от този доставчик, не се установява влагането на материалите, не може да се направи обоснован извод, че същите са използвани в изграждането на строителния обект. Законосъобразен също така е изводът на съда, че правото на данъчен кредит не е налице по отношение на фактурите с предмет "плащане по договор за поръчка", доколкото договорите са сключени с физическо лице, а не с дружеството. По отношение обаче на фактурите, издадени във връзка с договорите за СМР, сключени с дружеството, законосъобразно съдът е приел, че приемо-предавателните протоколи установяват извършването на СМР. Както беше посочено по-горе, договорите и счетоводните документи във връзка с тези доставки са много и са представяни неколкократно, а вещото лице по назначената ССЕ не е изготвило прецизно заключението си, тъй като не е посочило конкретно във връзка с кои протоколи кои фактури са издадени при отчитане и на авансовите плащания по договорите. Именно поради това, по част от фактурите съдът е приел, че няма приемо-предавателни протоколи, макар такива да са представени. С оглед изложеното, втората касационна жалба се явява частично основателна само относно тези фактури. С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че първата касационна жалба е неоснователна, а втората - частично основателна. По отношение на изброените по-горе фактури решението на административния съд следва да се отмени на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК и вместо него да се постанови друго, с което частично да се отмени РА. На страните следва да се присъдят разноски съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата по компенсация за двете инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение