Решение № 13547 от 12.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1417/2014 г.

Решение № 13547 от 12.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1417/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Кром " ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Стара Загора против решение № 2871/14.12.2013 г. по адм. д. № 3255/2011 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу РА№ 131101717/11.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Пазарджик, изменен с решение № 1104/14.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП в оспорената част касаеща допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 04.2009 г. от 31 085,23 лв. на 18 052,21 лв. и прилежащи лихви за забава от 7 209,68 лв. на 4 186,90 лв. В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и отмяна на РА над размер от 172 лв. ДДС и над 39.91 лв. лихви. Претендират се направените разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив не взима становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. С нотариален акт № 171/13.04.2009 г. физическите лица Екатерина и Пламен Хаджиеви са учредили право на строеж на "Кром " ЕООД на жилищна сграда върху посочен в нотариалния акт УПИ, находящ се в гр. Стара Загора срещу задължение за построяване на обектите, срещу насрещна престация за построяване и предаване на посочени обекти на собствениците на имота. "Кром " ЕООД е издало на двете физически лица фактура № 11/15.04.2009 г. с данъчна основа 100 323,85 лв. и начислен ДДС - 20 064,77 лв. При извършена ревизия на дружеството е прието, че е налице хипотезата на чл. 130 от ЗДДС, в редакцията на текста към датата на данъчното събитие и е определена данъчна основа по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, в редакцията на текста към 2009 г. - пазарната цена на предоставената услуга. В хода на ревизията е назначена оценителна експертиза, лицензираният оценител по която, при оценката на отстъпеното право на строеж е определил пазарната цена в размер на 255 750 лв. като е приложил методът на сравнимите неконтролирани цени, съгласно изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. На разликата между така определената пазарна стойност и посочената във фактурата данъчна основа, с РА е установен допълнителен ДДС в размер на 31 085,23 лв. При обжалване на РА пред директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, последният е установил неправилно определен размер на пазарна цена на правото на строеж върху цялото дворно място, вместо на учреденото право на строеж и размера е коригиран на 190 584, 90 лв., респективно е намален дължимият допълнителен размер на ДДС на 18 052,21 лв. и лихви - 4 186,90 лв. В съдебното производство е допусната и приета съдебно-оценъчна експертиза, която е дала два варианта, въз основа на два метода: метода на сравнимите неконтролирани цени и методът на вещно-възстановителната стойност, при които са определени стойности, съответно в размер на 145 906 лв. и 101 356 лв., последната като равностойност на строителната услуга. Във връзка с приетата съдебно-оценъчна експертиза, по искане на оспорващият е допусната и съдебно-счетоводна експертиза, която е установила дължимият ДДС при два предложени варианта. След приемане на експертизите и изчерпване на доказателствените искания на страните, съдът е дал ход на делото по същество с определение от 15.06.2012 г. С определение от 10.08.2012 г. съдът е отменил определението за даден ход на делото по същество и е спрял производството до приключване на производството по дело С-549/11 на Съда на Европейския съюз, предвид сходния предмет на спора по настоящото дело и този по делото, по което е отправено преюдициалното запитване от Върховния административен съд по адм. д. № 8747/2010 г. След приключване на производствата дело С-549/11 г. на Съда на Европейския съюз и по адм. д. № 8747/2010 г. на Върховния административен съд, производството по делото е било възобновено и в проведено съдебно заседание на 27.06.2013 г., е приключило по същество, за постановяване на съдебно решение. Въпреки спиране на производството, поради сходен предмет на спора с този по главното производство по дело С-549/11 на СЕС, съдът е тълкувал и приложил неправилно относимите правни разпоредби от националното законодателство при даденото тълкуване от СЕС за несъответствието им с общностните разпоредби и по-специално, несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. Постановените решения по дело С-549/11 - "Орфей България " ЕООД и дело С-19/12 - "Ефир " ООД са по отправени преюдициални запитвания от Върховния административен съд на РБългария и съдържат мотиви с изследване на националните разпоредби от ЗДДС - чл. 26, ал. 7 ЗДДС, в приложимата редакция, ДВ, бр. 113/07 г., в съпоставка с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО - чл. 73 и чл. 80. Предмет на спора в главното производство е начина на формиране на данъчната основа при учредяване право на строеж срещу доставка на строителна услуга, като насрещна престация, т. е. при "бартер". В единия случай - по спора в главното производство по дело С-549/11, данъчната основа е определяна по пазарна стойност, като СЕС е указал в т. 44 и т. 45 от решението, че действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяване на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида в който те са договорени в нотариалния акт, т. е. субективната стойност на правото на строеж, която е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на правото на строеж. Съобразно отправеното преюдициално запитване и отговора на СЕС по дело С-549/11 е постановено решение по адм. д. № 8747/2010 г. на Върховния административен съд, което първоинстанционният съд е следвало да съобрази. Обжалваното решение съдържа неправилни мотиви по съществото на спора - определянето на данъчната основа по пазарна оценка, съобразно приетата оценъчна експертиза в хода на ревизионното производство. Така определената данъчна основа е при неправилно приложение на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, която е приложима само за "свързани лица" по смисъла на закона, каквито в случая страните по сделката не са. Поради това, че производството по настоящото дело е било спряно с определение от 10.08.2012 г. до приключване на дело С-549/11 на Съда на Европейския Съюз, образувано по отправено преюдициално запитване от Върховния административен съд по адм. д. № 8747/2010 г., решението от 19.12.2012 г. по дело С-549/11 е задължително за приложение от националните съдилища. В случая, мотивите на първоинстанционния съд по съществото на спора са в противоречие с това решение. СЕС е постановил, че при обстоятелства, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното и съдебно производство, органът по приходите не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз е налице несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, следва да не се прилага чл. 26, ал. 7 ЗДДС, в приложимата редакция, при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. Налага се установяване на данъчната основа за облагане с ДДС на процесната доставка при съобразяване с разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба е прието от СЕС, че има непосредствено действие. За определяне паричната стойност на учреденото право на строеж следва да се съобрази т. 44 от решението по дело С-549/11. Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест, субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на правото на строеж към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. Приетата по делото съдебно-оценъчна експертиза дава вариант на оценка на строителната услуга, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка, без определеният процент печалба и това е вариант втори от заключението - стойност на правото на строеж като равностойност на строителната услуга - вещно-възстановителна (строителна) стойност на обектите, предоставени от строителя на собствениците на терена - учредители на провото на строеж. Тази стойност е в размер на 101 356 лева. На така определената стойност, с приета по делото съдебно-счетоводна експертиза е определен дължимият допълнителен размер ДДС. Изчисляването на данъка следва да се определи по дадения втори вариант - с приложимост на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 53, ал. 2 ППЗДДС, като включен в определената цена, при което дължимият допълнителен размер на ДДС е 172,03 лв. и лихви - 39,91 лв. За размера над така определените задължения, оспорения пред първоинстанционния съд РА е незаконосъобразен. При така установените данни, като е приел, че РА е законосъобразен и е отхвърлил оспорването изцяло, първоинстанционния съд е постановил неправилно съдебно решение, което подлежи на частична отмяна. Делото е изяснено от фактическа и правна страна и настоящата инстанция следва да постанови решение по същество, с което по изложените по-горе мотиви следва да отмени РА за установените задължения за ДДС над размера от 172,03 лв. и лихви над размер от 39,91 лв., като в останалата част, с която е отхвърлена жалбата, до този размер, решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се дължат разноски в размер на 3700 лв. от общо направените 3755 лв. за двете съдебни инстанции, определени съобразно уважената част от жалбата, на база представените по делото разходни документи и представен списък на разноските. Съобразно отхвърлената жалба, на Дирекция "ОДОП" - Пловдив се дължи юрисконсултско възнаграждение в минимален размер от 150 лв., до който размер следва да се остави в сила определението за разноски, съдържащо се в обжалваното съдебно решение, постановено от Административен съд Пловдив. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение