Решение № 12606 от 13.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6279/2020 г.

Решение № 12606 от 13.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6279/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 593 от 09.03.2020 г., постановено по адм. д. № 289/2017 г., Административен съд - гр. П., първо отделение, първи състав, е изменил по жалба на Я. К., ЕГН [ЕГН] от [населено място], [адрес], ревизионен акт № Р – 16001616002490 – 091 – 001/05.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 1/03.01.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. П., като намалява допълнително установените данъчни задължения по ЗДДС от 20 600,64 лв. на 11 896,14 лв., както и размера на акцесорните задължения за лихви от 11 664, 10 лв. на 6 735, 60 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП – С. разноски по делото по компенсация и съразмерност в размер на 1 169, 64 лв. Срещу така постановеното решение в потвърдителната му част е подадена касационна жалба от Я. К., ЕГН [ЕГН] от [населено място], [адрес], чрез процесуалния му представител адв. И. Й.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. П. в посочената му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – гр. П. в потвърдителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Като алтернативно се поддържа искане за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира заплащане на разноски. Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в изменителната му/отменителната му/ част е подадена касационна жалба от Е. Р. в качеството й на изпълняваща правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В Жалбата се излагат конкретни аргументи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд П. визменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в тази му част. Претендира заплащане на разноски, в това число юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба Я. К. от [населено място] не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество тази на Я. К. е неоснователна, а тази на директора на Д"ОДОП"-гр. П. е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са като следва: тази на Я. К. е неоснователна, а тази на директора на Д"ОДОП"-гр. П. е основателна. С решението си Административен съд П. е изменил по жалба на Я. К., ЕГН [ЕГН] от [населено място], [адрес], ревизионен акт № Р – 16001616002490 – 091 – 001/05.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 1/03.01.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. П., като е намалил допълнително установените данъчни задължения по ЗДДС от 20 600, 64 лв. на 11 896, 14 лв., както и размера на акцесорните задължения за лихви от 11 664, 10 лв. на 6 735, 60 лв. Посочено е, че ревизията е повторна, след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт от 08.01.2016 г., с който на задълженото лице са определени задължения за данък общ доход по ЗДДФЛ и задължения за задължителни осигурителни вноски, и преписката е върната за извършване на нова ревизията, като доказателства събрани при първоначалната ревизията са надлежно приобщени по новата. Прието е, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. На стр. 3 от решението съдът е описал схематично установените констатации при насрещните проверки на куриерските дружества "Сити логистик" ООД, "Еконт експрес" ООД, "Спиди" ЕАД и "Европът" АД. На стр. 4 от решението са изложени констатациите на приходния орган, за определяне на задължения по ЗДДС на ревизираното лице – декларираното в предходното ревизионно производство от задълженото лице, че е извършвал продажба на парфюми чрез интернет-сайтове посредници, които е закупувал от различни търговци на пазарите в гр. Х. и гр. Д., което съставлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ и дефинира ревизираното лице като задължено такова по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС; начинът на определяне на облагаемия оборот и момента на достигане на праг за задължителна регистрация по ЗДДС; периодите, през които лицето е следвало да начислява данък при извършване на облагаеми доставки – данъчната основа, размера на дължимия ДДС и съответните лихви за забава. След това – стр. 4 и сл. от решението административният съд е описал приетите в съдебното производство допълнителни писмени доказателства/изпратени от трети неучастващи по делото лица – посочените по-горе куриерски фирми/, заключенията на назначените и изслушани по делото съдебно-техническа /компютърна/ експертиза /стр. 4 – 6 от решението/, съдебно-счетоводна експертиза /стр. 6 – 8 от решението/, съдебно-графологическа експертиза /стр. 8 – 9 от решението/. След възпроизвеждане на установената фактическа обстановка по делото, първоинстанционният съд е пристъпил към разглеждане на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, разглеждайки по реда на излагането им основните възражения на задълженото лице. Като основни възражения са посочени следните такива: - представените от куриерските дружества в електронен вид документи са невалидни; в представените на оптични носители данни се съдържа информация / конкретно за две от дружествата – "Еконт експрес" и "Спиди"/, че част от документите действително са подписани, но не е ясно дали това е подписът на жалбоподателя или на трето лице; възражение, че се касае за дейност на трето лице, което неправомерно се е възползвало от данните в партидите при куриерските фирми. Решаващият съд е приел, несъхраняването на оригиналните документи при куриерските фирми не може да се тълкува във вреда на приходната администрация предвид обстоятелството, че е изминал твърде дълъг период от време от изпращане на пратките и провеждането на втората ревизия. Направен е извод, че в случая правилно е приложена разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, според която приходният орган има право да събере като доказателства разпечатки от данни от технически носители, ако се установи, че те са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтратент. Този извод е обоснован със следните аргументи: 1. множеството от доказателства са представени във формата на ZIP файлове снимки на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж, наименовани РКО, в които е изписано името на жалбоподателя, изписана е сумата и е положен подпис; 2. Вещите лица в заключенията си са посочили, че куриерските фирми използват специализиран софтуер, който при подлежаща на изплащане сума по наложен платеж автоматично генерира създаването на РКО, съответно сумата намира отражение по аналитичната/клиентска/ партида като разход по сметка 501 Каса; съответно чрез вещите лице е установено механизма на извършване и отчитане на продажбите. На стр. 10 и 11 от решението административният съд е изложил мотиви защо приема, че извършваната от задълженото лице дейност съставлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ, съответно чл. 3 ал. 1 ЗДДС. В края на стр. 11 – стр. 12 от решението са изложени аргументите на решаващия съд относно възникване на задължението за регистрация по ЗДДС, начина на определяне на облагаемата основа с ДДС и определяне на размера на задължения за данък и лихви за забава. Предвид оспорването и от двете страни на съдебния акт важни и съществени са мотивите на първоинстанционния съд относно това каква според него следва да бъде облагаемата основа и размера на задължението за ДДС и лихви, изложени на стр. 13 – 14 от решението – л. 4964 от делото. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: - 1. По делото е установен по несъмнен начин механизма на извършване на доставките чрез използване на куриерска услуга. Налице е пълнота от данни за вида на стоките, количество, цена, дата и място на доставка, получател на пратките. Това обстоятелство се потвърждава и от съпоставката на размера на сумите, получени от задълженото лице по наложните платежи, с данните от файловете на куриерските фирми за подадените пратки. 2. По отношение н получени по наложен платеж суми, документирани с РКО, издадени от "Еконт експрес" ООД и "Спиди" – АД, изчерпателно посочени в заключението на назначената съдебно-графологическа експертиза, се установяват насрещни реални доставки на стоки от задълженото лице, като доходът от тях е укрит, а косвеният данък неотчетен като задължение към бюджета. 3. Посочено е, че заключението на вещото лице по съдебно-графологическата експертиза следва да бъде кредитирано, тъй като е направен експертен извод, че по 41 бр. РКО, издадени от посочените горе две куриерски дружества, са получени суми от задълженото лице, независимо, че не е четима датата. 4. При изчисляване на задълженията по ЗДДС следва да бъде възприет подходът на приходните органи за помесечно изчисляване на извършените облагаеми доставки за периода от 15.11.2010 г. до 31.01.2012 г. От тези суми следва да се приспаднат сумите на наложните платежи, за които се твърди, че са изплатени на жалбоподателя, но тава не е документирано с издаден РКО с подпис на същия за "получател". Като такива са определени паричните суми по наложните платежи по куриерските пратки на "Сити лоджистик" ООД, посочени на л. 71, на "Спиди" – АД съгласно таблица на л. 135 – 153 гръб, с изключение на 4 бр. РКО от 24.03.2011 г., 01.04.2011 г., 05.04.2011 г. и 08.04.2011 г., на "Европът 2000" АД и на "Еконт експрес" ООД, посочени в заключението на вещото лице на съдебно-графологическата експертиза. 5. На база на изложеното е направен извод, че данъчната основа следва да бъде намалена от 182 507, 90 лв. на 130 280, 90 лв., съответно допълнително начисления ДДС намален от 20 600, 63 лв. на 11 896, 14 лв., съответно размера на лихвите от 11 664, 10 лв. на 6 735, 60 лв., в които размери е изменен ревизионния акт, а в останалата част потвърден. Решението на Административен съд – П. е правилно и законосъобразно в потвърдителната му част и неправилно в изменителната /отменителната/ му такава. По касационната жалба на Я. К. В касационната жалба на Я. К. против потвърдителната част на решението на първоинстанционния съд се правят оплаквания за неправилност на решението в тази му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизията и на делото писмени доказателства установяват реалното извършване на доставки от страна на жалбоподателя, като въпреки направеното оспорване и заключението на вещото лице по назначената съдебно-графологическа експертиза административният съд не е изключил непредставените в оригинал документи по делото. Излагат се и аргументи за неправилно приложение на материалния закон, обосновани с това, че решаващият съд не е извършил проверка относно това дали жалбоподателят е поддържал съответния размер на оборота, обосноваващ задължителна регистрация по ЗДДС. П. направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Първоинстанционният съд е положил усилия за да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, предвид спецификата на делото е допуснал и назначил три специализирани експертизи – техническа/компютърна/, счетоводна и графологическа. Въз основа на така събраните доказателства, в това число и обясненията на ревизираното лице, дадени в хода на първоначалното ревизионно производство, и изложените по-горе мотиви е прието, че през ревизираните периоди задълженото лице Я. К. е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ и чл. 3, ал. 1 ЗДДС, като е достигнал праг за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. Правилно първоинстанционният съд е квалифицирал като неоснователни възраженията на задълженото лице относно оспорването на събраните по делото доказателства, които не са оригинал, като е обосновал изводите в тази насока с нормата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, както и че в обясненията си по време на първото ревизионно производство задълженото лице е обяснило механизма по който е извършвало доставки чрез куриерски фирми. Настоящата съдебна инстанция намира за неоснователно и оплакването за неправилно приложение на материалния закон, свързано с приложението на чл. 96, ал. 1 ЗДДС, доколкото констатациите на приходния орган в тази насока са потвърдени и от заключенията /взети в тяхната съвкупност и по отделно/ на вещите лице по трите експертизи. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че в потвърдителната му част решението на Административен съд – П. не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Я. К. от [населено място] и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" – гр. П.. В тази касационна жалба против изменителната /или по точно отменителната/част от първоинстанционното решение също се поддържат оплаквания за неправилност на съдебния акт поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че според логиката на мотивите на първоинстанционния съд от данъчната основа би следвало да се изключат само четири броя записи, за които вещото лице е установило, че подписът за получател е на друго лице, различно от ревизираното, а като краен резултат ревизионният акт е отменен за не малка част, без да става ясно за кои точно РКО и суми е извършено преизчислението. Направените оплаквания са основателни. След като първоинстанционният съд е изложил фактите по делото, както и събраните в съдебното производство допълнителни писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица по трите експертизи, са направени изводи, че е налице независима икономическа дейност по смисъла на цитираните по-горе разпоредби, поради което ревизираното лице се явява задължено такова по ЗДДС, прието е, че органите по приходите правилно са приложили разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК относно доказателства събрани на технически носител, а възражението за липса на оригинали не може да тълкува в тяхна вреда, предвид обстоятелството, че е изминал твърде голям период от време от началото на ревизионното производство, а и поради спецификата на дейности си куриерските дружества, чрез които е извършвана търговската дейност, не съхраняват тези документи. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК административният съд е изложил и мотиви защо приема заключенията на вещите лица по назначените експертизи. На стр. 13 от решението /л. 4964 от делото, най-отдолу/ е направен извод, че при изчисляване на размера на данъчните задължения следва да бъде възприет подходът на ревизиращия екип за помесечно изчисляване на извършените от ревизираното лице облагаеми доставки за времето от 15.11.2010 г. до 31.01.2012 г., като единствено следва да се приспаднат сумите по наложните платежи, за които има констатации, че са изплатени на Я. К., но не са документирани с РКО, ордер подписан от него собственоръчно. По изложените по-горе мотиви /стр. 14 от първоинстанционното решение/, е прието, че общата получена сума по наложните платежи следва да бъде намалена от 182 507, 90 лв. на 130 280, 90 лв,. съответно дължимият ДДС намален от 20 600, 63 лв. на 11 896, 14 лв. плюс съответна корекция на лихвите за забава от 11 664, 10 лв. на 6735, 60 лв. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанцинния съд и го намира за необоснован на фактите по делото. В известен смисъл дори би могло да бъде прието, че е налице вътрешно противоречие в самите мотиви на първоинстанционния съд. На първо място, по делото е установен по несъмнен начин механизма на извършваната от ревизираното лице независима икономическа дейност – доставка чрез куриерски фирми на стоки /основно парфюми/, поръчвани чрез сайтове- посредници. Това обстоятелство се установява от обясненията на задълженото лице, дадено по време на ревизията, от събраните и приобщени по реда на чл. 54, ал. 3 ДОПК писмени доказателства, така и заключенията на вещите лица по назначените съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. Последните /първата от тях на л. 4068 – л. 4108, а втората на л. 4109 – л. 4201 от т. 15 от първоинстанционното дело/ са приети в съдебно заседание на 18.09.2017 г. /л. 4204 от същото дело/, след подробен разпит на двете вещи лица, възприети са от съда при условията на чл. 202 ГПК като обективни и компетентни и неоспорени от страните. В тях е извършен много подробен и цялостен анализ на всички събрани по делото доказателства, в резултат на което са направени експертни изводи както относно механизма на извършване на доставките, така и начина на тяхното осчетоводяване. В разпита си пред съда вещото лице Ю. Х. по назначената съдебно-счетоводна експертиза е обяснила, че куриерските фирми работят със специализирана "ERP" система за отчитане на информацията, която не е обикновен счетоводен софтуер, при който всяка операция се въвежда индивидуално, а за специализиран софтуер, който при определено действие генерира автоматично отчитане в цялата система. В тази насока експертът е пояснил, че след като ревизираното лице е договорило разплащане на каса, то следва, че след куриерът има задължение за заплащане по товарителници за наложени платежи, при постъпило плащане системата автоматично съставя РКО за съответната сума със счетоводно отчитане на разхода по кредита на сметка 501 – Каса. В експертизата е посочено, че всяко от куриерските дружества е налице клиентска партида на Я. К., по които са отразени получените от него плащания по наложени платежи, като основание за плащането са товарителници за предадена стока и счетоводно плащането е документирано със справки по издадени РКО от системата, като вещото лице е проследило връзката между товарителница и платена и осчетоводена за това сума. Същото вещо лице е дало заключение, че куриерските фирми имат редовно водено счетоводство, отговарящо на изискванията на ЗСч и ЗДДС, от което следва, че могат да бъдат годно доказателство за отразените в него стопански операции съгласно нормата на чл. 182 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. В заключенията си и двете вещи лица посочват наличие на известни неточности – липсващи в компютрите на куриерските фирми товарителници, но фигуриращи в ревизионния акт и обратно, като уточняват, че тези различия са несъществени и не влияят върху крайния резултат на определените задължения. Изложеното до тук обосновава извод, че заключенията на вещите лица по посочените две експертизи не опровергават констатациите на ревизиращите органи, а точно обратното – потвърждават същите. В този смисъл впрочем са изложени мотиви и от самият първоинстанционен съд. За да измени ревизионният акт в посочената част, решаващият съд е направил препратка към заключението на графологическата експертиза, но не е посочил конкретно кои суми и по кои РКО същите се отнасят и механизмът, по който е извършено преизчисляването. В същото време липсват и ясни мотиви какви правни изводи са изградени за тази част от акта, който е потвърдена. От изложеното в решението /стр. 14/, че от общата сума на доставките следва да бъдат приспаднати сумите, които не са документирани с подпис за получател от задълженото лице, би следвало да се приеме, че за останалите РКО административният съд приема, че сумите са получени от задълженото лице и са налице реализирани доставки. Тези изводи на първоинстанционния съд не могат да бъдат споделени. На първо място те противоречат на приетото преди това от съда, че същият споделя възприетият от приходния орган подход за помечесно изчисляване на извършените от ревизираното лице облагаеми доставки за ревизирания период 15.11.2010 г. – 31.01.2012 г. На второ място, тези изводи противоречат на изложеното в мотивите, че органът по приходите правилно се е позовал на разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, както и че заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза установява, че специализираният софтуер на куриерските фирми автоматично генерира РКО за всяка изплатена сума по наложен платеж, като е направена привръзка между товарителниците и издадените разходно-касови ордери. Разходно-касовите ордери, които не съдържат подпис за "получател", отговарят формално на изискванията на нормата на чл. 6, ал. 1 ЗСч. за първичен счетоводен документ, адресиран до външен получател; счетоводството на куриерските фирми е редовно водено съгласно заключението по съдебно-счетоводната експертиза; налице са доказателства, които установяват връзката между издаването на РКО, извършеното плащане и товарителницата за наложен платеж, поради което въпросните РКО съставляват годно доказателство за стопанската операция, която отразяват. След като е стигнал до други изводи и е отменил процесния ревизионен акт в посочената част, Административен съд – гр. П. е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Я. К. следва да бъде отхвърлена и в тази й част като неоснователна. Разноски. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната част, в която разноските са присъдени по компенсация и по размерност, а Я. К. следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 2 582, 10 лв. При определяне на разноските настоящата инстанция съобрази, че съобразно материалния интерес приходната администрация има право на юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 497, 94 лв. за всяка една съдебна инстанция, за първата инстанция същата е направила разноски в размер а 646, 80 лв., заплатила е 109, 06 лв. държавна такса за касационната инстанция, а с първоинстанционното решение са й присъдени 1 169, 64 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,