Решение № 15683 от 17.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9803/2020 г.

Решение № 15683 от 17.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9803/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Светоил-81" ЕООД – гр. Неделино, Област Смолян чрез процесуалния представител адв. Т. Тодева срещу решение № 136/25.06.2020 г., постановено по адм. дело № 132/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Смолян, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16002118001906-091-001/21.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 726/19.12.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частите за определени задължения за ДДС за данъчен период, вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Румис Абагар" ЕООД и отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за различни данъчни периоди от 2012 г. до 2016 г., корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за месец декември 2013 г., както и за определен корпоративен данък, вследствие на увеличен финансов резултата на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не споделя изводите на съда, че представените доказателства в административното производство и в съдебното такова не са достатъчно, за да се докаже наличието на доставки. Според касатора основен мотив на съда в посока непризнаване на реална доставка на стоки, е липсата на касови бонове, като в касационната жалба се излагат доводи, че би бил доказателство за реалното прехвърляне на стоки, но не е единственото доказателство за плащане на парична сума. Касаторът се позовава на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, с което било доказано счетоводното отразяване на фактурите при доставчика "Румис Абагар" ЕООД, фактът на начисляване и заплащане към бюджета на дължимото във връзка с продажбите ДДС, съответствието на фактурите с чл. 7 ЗСч, пълната документална обоснованост при доставчиците, отразено плащане от страна на дружеството по процесните фактури и счетоводните регистри на дружеството – доставчик. Касационният жалбоподател твърди, че не почива на никаква логика доставчикът да отчита приход от продажби и да начислява данък, ако няма реално плащане от страна на "Светоил-81" ЕООД. Касаторът твърди, че проверяващия екип е формирал изводи, без да изследва напълно фактическата обстановка, основавайки се единствено и само на наличието на една отрицателна предпоставка, а именно липса на фискални бонове. Твърди също така, че по административната преписка са приложени фактури, които не са оспорени от проверяващите и са идентични с оспорените по отношение на реквизити, осчетоводяване и липса на фискални бонове, но въпреки това ревизиращият орган е формирал напълно противоположен за дружеството резултат. За такива фактури касаторът твърди, че свидетелства и вещото лице в заключението си. В частта по ЗКПО в касационният жалба се правят изводи, че увеличението на счетоводния резултат почива на извода на ревизиращия орган и на съда за необоснованост на стопанските операции, но никъде в преписката не се твърди, че посоченият доставчик не е издавал касови бонове, а и вещото лице е установило надлежно осчетоводяване на продажбите по процесните фактури, като платени от "Светоил-81" ЕООД е начислил ДДС по всяка една от тях. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от процесуалния му представител юриск. А. Рашева, я оспорва, моли да се остави в сила обжалваното решение и да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 162 лв. за всяка съдебна инстанция. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частна жалба срещу определение № 351/14.07.2020 г. по адм. дело № 132/2020 г. по чл. 248 ГПК, моли същото да бъде отменено като неправилно. Ответникът по частната жалба "Светоил-81" ЕООД – гр. Неделино, Област Смолян не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за основателност на частната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени в срок и от надлежни страни и затова са процесуално допустима, а разгледани по същество касационната жалба е неоснователна, а частната жалба е основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 427/1.11.2019 г. по адм. дело № 55/2019 г. на Административен съд – гр. Смолян е отхвърлена жалбата на "Светоил-81" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт. С решение № 5141/29.04.2020 г. по адм. дело № 2026/2020 г. състав на Първо отделение на Върховния административен съд е отменил частично първоинстанционното решение в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките от "Румис Абагар" ЕООД, както и по фактури, посочени на стр. 32-ЗЗ от ревизионния доклад на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за разлини периоди от 2012 г. до 2016 г.; за корекцията на данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за месец декември 2013 г. и по ЗКПО за увеличението на счетоводния финансов резултат за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. на основание чл. 26, т. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО и в тези части е върнато делото на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В останалата част е обезсилено първоинстанционното решение за допълнително определен корпоративен данък за 2015 г. за сумата над 3 249, 87 лв. и лихви над 816, 23 лв. и в частта по ЗДДС за данъчни периоди на месеците септември, октомври и ноември 2015 г.; за разликата съответно над 1 341, 90 лв. и лихви – над 400, 12 лв.; над 325, 91 лв. и лихви над 94, 37 лв. и над 848, 01 лв. и лихви над 238, 46 лв. и в тези части е прекратено производството по делото, тъй като в тези части ревизионният акт е бил отменен с решението при административното обжалване. В частите, в които е отменено съдебното решение е прието, че съдът не е отделил спорното от безспорното, нито е изложил конкретни фактически констатации, както и липсва какъвто и да е анализ на събраните доказателства, включително и на проведената съдебно-счетоводна експертиза, поради което в тези части делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Дадени са указания в отменителното решение на първата съдебна инстанция при новото разглеждане съдът да се произнесе относно извършената от приходните органи корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за месец декември 2013 г.; за отказания данъчен кредит от 23 975, 08 лв. и лихви – 8 788, 64 лв. по издадени фактури от "Румис Абагар" ЕООД (посочени на стр. 32-ЗЗ от ревизионния доклад и на стр. 34 и 35 от същия доклад и по фактурите), както и по фактурите, посочени на стр. 36-44 от ревизионния доклад на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и за увеличения счетоводен финансов резултат и определен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. на основание чл. 26, т. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО. Освен това касационният съдебен състав е указал при новото разглеждане съдът да разграничи спорното от безспорното с оглед твърденията и възраженията на страните поотделно и в съвкупност с относимите към всяко едно от определените задължения доказателства, вкл. и заключението на проведената съдебно-счетоводна експертиза и въз основа на този анализ да посочи какво приема за установено и какви са произтичащите от това правни изводи в корелация с приложимите материалноправни норми. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд отново е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу ревизионния акт в частта по ЗДДС и по ЗКПО, която е отменена, съотв. върната за ново разглеждане от първата касационна инстанция. В частта по ЗДДС за непризнатото с ревизионния акт право на данъчен кредит в размер на 23 975, 08 лв. и лихви – 8 788, 64 лв. по фактури от "Румис Абагар" ЕООД, съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза според която ДДС по фактурите е начислен в дневниците за продажба на доставчика и дължимият ДДС е внесен в срок, като е прието в решението, че независимо, че документацията видно от заключението на вещото лице е водена съобразно ЗСч, при липсата на фискални бонове, товарителници и пътни листове и описание на маршрутите, не е доказано наличието на реално извършени доставки по чл. 6, ал. 1 ЗДДС, което е основополагащо условие за признаване правото на данъчен кредит. Липсата на фискални бонове съдът е приел, че сочи за нереалност на доставките. За 22 бр. фактури на л. 34-35 от делото е прието за установено, че са описани и приложени много на брой фискални бонове за заредено малко количество гориво (от 7 л. до 20 л.), което не е достатъчно за да задоволи нуждите на жалбоподателя, като се вземат предвид изминатите километри и необходимостта от зареждане на товарни автомобили с голяма вместимост на резервоара. Съдът е приел също така, че след като не са означени маршрутите на движение, не са посочени посетените обекти, не е установено какви са превозваните стоки, какъв е рег. № на МПС, заредило горивото, то жалбата в тази й част според съда е неоснователна, тъй като не е свързана с икономиеската дейност на ревизираното дружество. В тази част данъчният кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. За извършената с ревизионния акт корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за месец декември 2013 г. първоинстанционният съд е приел, че е налице приспаднат данъчен кредит в размер на 4 011, 46 лв., но в същото време е установена липса, като корекцията е извършена правилно и е начислен ДДС до размера на ползвания кредит. Според съда установено е по делото, че дружеството притежава една цистерна, в която е невъзможно да се съхранява три вида гориво и затова не може да се направи извод, че към 1.12.2013 г. е налице наличност на гориво дизел 2210, 032 литра, бензин 3849, 910 литра и газ пропан-бутан 6163, 002 литра във връзка с която е направена корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Съдът е приел, че въпреки, че в ревизионното производство са изискани доказателства за извършени инвентаризации, доказателства по кои фактури са закупени посочените като налични стоково-материални запаси – три вида горива към 31.12.2013 г., такива доказателства ревизираното дружество не е представило. За съда е очевидно също така, че тези три вида горива не биха могли да се съхраняват в една цистерна независимо, че е с вместимост 16000 литра. В частта по ЗКПО съдът е възприел констатациите на ревизионния акт относно увеличения счетоводен финансов резултат на дружеството-жалбоподател по 34 бр. фактури за закупено гориво от "Румис Абагар" ЕООД, за което няма издадени фискални бонове, както и по 22 бр. фактури от същия доставчик, поради което е приел, че са налице правните основания по чл. 26, т. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. По касационната жалба на "Светоил-81" ЕООД. За непризнатото право на данъчен кредит – ЗДДС. Правилно първоинстанционният съд е приел, че основополагащо за правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е установяване реалното изпълнение на доставките. Ако за тази реалност са налице безспорни доказателства, без значение за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит е плащането на данъчната основа по доставките и начисления от доставчика ДДС, тъй като законодателят не ги е въздигнал като предпоставки за материалното право в полза на получателя по фактурите да приспадне начисления от доставчика му и платен на същия от получателя ДДС. Установено е по делото, че "Румис Абагар" ЕОД е издал на "Светоил-81" ЕООД 34 бр. фактури с общ размер на ДДС 23 975, 08 лв. и лихви – 8 788, 64 лв., изброени в ревизионния доклад ( л. ЗЗ-34) за данъчни периоди на месеците януари, април, юни, юли, август, септември, октомври и декември 2013 г. и януари, февруари, март, май, юли и август 2014 г. за доставки на гориво-дизел. По тези фактури ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит. Приходните органи са приели, че към тези фактури липсват приложени фискални бонове. При поискване за представяне на липсващите фискални касови бележки, е постъпило писмено обяснение от "Светоил-81" ЕООД чрез управителя, който е посочил, че доставчикът при зареждането на горивото е издавал фактура и касова бележка, която се прикрепя към фактурата, а в нея е записан и касовия бон, но същите не са представени. Като се има предвид издадените фактури, в разпоредбата на чл. 118 ЗДДС изрично е регламентирано, че всяко регистрирано или нерегистрирано по този закон лице е длъжно да отчита продажбите чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. В същата разпоредба е посочено, че получателят е длъжен да получи фискалния или системния бон и да го съхранява до напускането на обекта. Липсва прикрепване към фактурите на фискалните бонове, въпреки обясненията на управителя на задълженото дружество за механизма на доставките. От приетата от съда съдебно-счетоводна експертиза се установява, че е налице осчетоводяване на процесните фактури и при доставчика, както и при получателя. В същото време експертизата сочи, че приложените документи към административната преписка не съдържат цялата информация, която е необходима за реалното състояние на движението на горивото на фирмата. Според вещото лице липсата на част от информацията за закупеното гориво, изминатите километри и реалната нужда от гориво, липсата на пътни листове, протоколи и др. документи, които да доказват дейността на фирмата, също води до извод, че не е доказана реалността на доставките. Установено е също така, че по 22 бр., издадени от "Румис Абагар" ЕООД (л. 34-35 от ревизионния доклад) са зареждани малки количества гориво и при неизвестни маршрути, без посочване на местата на зареждане на горивото и отправната точка, до която трябва да стигнат превозните средства. За тези фактури правилно е отразено в обжалваното решение, че към фактурите (само по отношение на 22 бр. фактури) са приложени множество фискални бонове за малки количества заредено гориво, което не отговаря на резервоарите на товарните превозни средства, които жалбоподателят зарежда. Не са ангажирани от жалбоподателя и доказателства за предаване/приемане на доставките за гориво, поради което не е установена реалността им съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Установено е по делото, че жалобподателят е притежавал само един резервоар, в който да се съхранява гориво, а са фактурирани три различни вида гориво – дизел, бензин и газ пропан-бутан, което води до извод за невъзможността за тези горива да се ползва един резервоар. Обясненията, че в различни моменти се е зареждало различно количество гориво, както и че понякога се е зареждало толкова гориво в превозните средства, колкото да се стигне до съответния клиент, но доказателства за осъществяване на случайни превози, извън тези до постоянния клиент "Кроношпан България" ЕООД, каквито са твърденията на касатора, не са представени. Правилно приходните органи са приели, че по представените пътни листове и описаните маршрути в тях няма такива с по-малко изминати километри, а не посочените стотици километри. Липсват и доказателства за посетените обекти, не са представени товарителници, експедиционни бележки или приемателно-предавателни протоколи, поради което правилно и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционният съд са приели, че не е доказана реалността на доставките на гориво, по които ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит. При така установеното не са налице законовите предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС и обосновано съдът е приел, че законосъобразно приходните органи не са признали правото на данъчен кредит по посочените фактури, издадени от "Румис Абагар" ЕООД. Правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че представените пътни листове не дават достатъчно информация за доставките. Посоченото в тях пътно превозно средство "Лада Нива с рег. [рег. номер на МПС] е собственост на управителя на ревизираното дружество С. Карамитев и то не заведено по с/ка 205 "Транспортни средства". По тази сметка в дружеството са заведени товарни автомобили "Скания" с ремарке, както и " Форд Карго" с ремарке и влекач "Рено Магнум". След като дълготраен материален актив "Лада Нива" не е заведен в счетоводството на ревизираното дружество, обосновано и приходните органи и съдът са приели, че правото на данъчен кредит не следва да се признава на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като не е доказано, че фактурираното гориво е във връзка с икономическата дейност на дружеството. По отношение на корекцията по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за месец декември 2013 г. на приспаднат данъчен кредит в размер на 4 011, 46 лв., законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд в тази част, тъй като те кореспондират с установените факти и обстоятелства в ревизионното производство. В хода на ревизията е установено наличието на липси на материали – дизел, бензин и газ пропан-бутан, както и че ревизираното дружество не е извършвало инвентаризации. При непредставяне от задълженото лице на доказателства за наличности на посочените стоки към 31.12.2013 г., то правилно съдът е възприел като законосъобразно извършената с ревизионния акт корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС – 4 011, 46 лв. В частта по ЗКПО. Относно увеличения финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО законосъобразни са изводите в обжалваното решение, че при недоказана реалност на доставките на гориво по издадените от "Румис Абагар" ЕООД фактури, липсва документална обоснованост по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и с оглед изложените мотиви в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения. Относно непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, при установеното в частта по ЗДДС за непризнатото право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, то обосновани с доказателствата по делото и приложимия материален закон са изводите на съда за основанието по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Периодите за определен с ревизионния акт и потвърден от съда коропартивен данък е за 2012, г., 2013 г., 2104 г. и 2016 г. С оглед гореизложеното решението в обжалваните части по ЗДДС и ЗКПО е правилно постановено, не са налице отменителните основания, релевирани с касационната жалба, поради което решението на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото, за касационната инстанция следва да се присъди на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 162 лв. По частната жалба на директора на дирекция " ОДОП" – гр. Пловдив. Предвид, че с решението си първоинстанционният съд е присъдил на приходната администрация 300 лв. юрисконсултско възнаграждение, без да е пояснено защо се присъжда то в такъв размер, е поискано да се измени решението в частта за разноските на основание чл. 248 ГПК. С определение № 351/14.07.2019 г. първоинстанционният съд е отхвърлил искането по чл. 248 ГПК с мотиви, че в проведеното съдебно заседание не е присъствал представител на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, поради което е и определен размер на юрисконсултското възнаграждение от 300 лв. В частната жалба се сочат оплаквания, че обжалваното решение е неправилно и се иска неговата отмяна. Размерът на юрисконсултското възнаграждение по чл. 161, ал. 1 ДОПК се определя съгласно Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно материалния интерес – главници и лихви. Неприсъствието на процесуален представител на приходната администрация в съдебно заседание пред първостепенния съд, не е основание да не се присъжда юрисконсултско възнаграждение. Установено е, че са представени по делото писмена молба, писмена защита и допълнение към нея по съществото на спора, като с тях е поискано юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, с което следва да се приеме, че юрисконсултът е осъществил процесуално представителство на страната, която представлява. Непредставянето на списък по чл. 80 ГПК за юрисконскултското възнаграждение не е пречка да се присъди такова, тъй като то се определя от съда съгласно посочената наредба. Като се вземе предвид материалният интерес - главници и лихви, в полза на приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 162 лв. за една съдебна инстанция или в общ размер от 4 324 лв. за двете съдебни инстанции, за които изрично е поискано такова възнаграждение от ответника по касация. При присъдени 300 лв. от първоинстанционния съд, следва да се присъдят допълнително още 4 024 лв. за първата съдебна инстанция. За настоящата касационна инстанция юрисконсултското възнаграждение в полза на НАП е в размер на 2 162 лв. Неоснователно е искането в писмената защита на юриск. А. Рашева, в диспозитива на настоящето решение да се изписва ЕИК на ревизираното дружество по Закона за търговския регистър. В разпоредбата на чл. 172а АПК изрично са посочени реквизитите, които са задължителни и между тях не е изписването на ЕИК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение