Решение № 14017 от 30.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7503/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Автоконсулт Друмеви ЕООД гр. Велико Търново чрез процесуалния си представител Х. Костадинов срещу решение 2166/27.06.2024 г., постановено по адм. дело 342/2024 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р 04000421004731 091 001/02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, потвърден частично с решение 53/30.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП (допусната е грешка в първоинстанционното решение в годината на решението на решаващия орган 2021 г., вместо 2022 г.) за установени допълнителни задължения на дружеството за ДДС в размер на 12 961,64 лв. и лихви - 7 279,69 лв. за период от месец декември 2015 г. до месец декември 2016 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на процесуалните правила, противоречащо с доказателствата по делото, както и неправилно приложение на материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Прави се и възражение за нищожност на ревизионния акт, като се твърди, че неправилно съдът е приел, че той е валидно издаден. Развиват се съображения в касационната жалба, че в хода на делото е оспорена валидността на представени в електронен формат документи ЗВР, РД и РА. . Сочи се, че съдът е открил производство по оспорване на електронните документи, разпределил е доказателствената тежест и е допуснал съдебно компютърна техническа експертиза по искане и на двете страни по делото. Касационният жалбоподател е изложил доводи относно експертизите на вещите лица и твърди, че при установената липса на надлежна валидация на електронния подпис, не са установени всички предпоставки по чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г., от което следва, че спрямо положените от органите по приходите електронни подписи не е приложима фикцията на чл. 25, ал. 2 от цитирания Регламент за равностойност със саморъчен подпис. Налице е позоваване в касационната жалба и на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) с доводи, че е в противоречие с даденото в чл. 3, т. 9 от Регламент 910/2014 легално определение на термина титуляр на електронния подпис".. Твърди се, че съгласно Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), последната е юридическо лице на бюджетна издръжка, която се състои от Централно управление и териториални дирекции, поради което ТД на НАП гр. Велико Търново е структурна единица на посоченото юридическото лице и не може да бъде нито страна по договори, нито титуляр на издадени електронни подписи с автори нейни служители. При тези данни според касатора за неяснота относно юридическото лице и физическото лице, титуляри на електронния подпис, не е налице условието по цитирания Регламент за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност този титуляр да бъде идентифициран, като в този смисъл касаторът се позовава на съдебна практика на Върховния административен съд по адм. дела 5215/2023 г.; 4137/2021 г.; 9551/2022 г. и 5027/2023 г. По съществото на спора в касационната жалба се твърди, че основният спорен въпрос по делото, който рефлектира, както върху извода за облагане по аналогия на лицето, така и към начисляването на данъци на дружеството за ревизирания период, е този дали пълномощното е доказателство за продажба на услуга, ако е такова дали може да се презюмира, че услугата е възмездна, което пък от своя страна не е декларирано. Според касатора неправилно съдът е кредитирал твърденията на ответника, че наличието на пълномощни е еквивалентно на извършени облагаеми доставки и на получени облагаеми приходи. По този начин счита и за неправилно кредитирания от съда подход ревизията да се извърши по особения ред при наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.1 и 2 ДОПК. Твърди в тази връзка, че не са доказани положителните предпоставки на посочената разпоредба и не е следвало ревизионното производство да се провежда и приключва по особения ред. За мотивите на съда касационният жалбоподател твърди, че от тях не става ясно каква точно декларация, съобразно хипотезата на чл. 122, ал. 1, т.1 ДОПК е следвало да бъде подадена от ревизираното лице и ответникът не бил конкретизирал това свое твърдение. В тази връзка се сочи, че така приетото е напълно бланкетно и недоказано и поради това, както оспорването, така и проверката от съда е невъзможна. За недоказани касаторът твърди, че са и предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като сами по себе си пълномощните не представляват документ, който може да удостовери извършването на доставки на услуги, а и те не са доказателство за получени от дружеството суми. Относно информацията, предоставена от ОД на МВР - гр. Велико Търново на органите по приходите касаторът счита, че тя навежда на предположения за получени приходи, но предположението само по себе си не може и не следва да се цени като юридически факт и в тази връзка се цитира решение по адм. дело 2536/2020 г. на Върховния административен съд. Неправилно според касатора съдът е кредитирал и анализа в ревизионния акт по чл. 122, ал. 2 ДОПК, в който са избрани средни, ориентировъчни цени за услугите и не става ясно как точно, от кого и с каква компетентност е определена тази цена. В касационната жалба се сочи, че в хода на ревизията експертиза не е възлагана, а органите по приходите безспорно нямат компетентност за изводи в областта. В тази връзка е налице позоваване на неоспореното от страните заключение на допуснатата съдебно икономическа експертиза, според която цените на аналогичните услуги предоставяни от търговци, са значително по ниски от хипотетично приетите от издателите на акта. В касационната жалба се съдържа и довод за общата норма на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, според която данъчната основа за възмездните доставки на стоки е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация във връзка с тях. Тази насрещна престация касаторът сочи, че представлява обективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена по субективни критерии, като цитира решение по дело С 549/11 на СЕС във връзка с приложението на чл. 63 и чл. 73 от посочената Директива. Касационният жалбоподател изтъква, в решението на съда че липсват мотиви относно размера на определената данъчна основа за облагане на приетата от органите по приходите цена, както и че тази липса не може да бъде компенсира само с простото й посочване от приходните органи цена. По посочените причини касационният жалбоподател излага оплакване, че липсват годни доказателства, установяващи съществените елементи на доставките и не може да се докаже, че са налице плащания по тях, както и, че съдът е потвърдил ревизионен акт, чийто констатации почиват на необосновани предположения за получени приходи, съответно на осъществени облагаеми доставки. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и обявяване за нищожен на ревизионния акт, а алтернативно отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски и се прави възражение за прекомерност на исканото от ответника възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Х. Костадинов. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - гр. Велико Търново в депозиран по делото писмен отговор от юриск. Е. Ушилова, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: При първоначалното разглеждане на делото с решение 170/25.09.2020 г., постановено по адм. дело 470/2022 г. на Административен съд гр. Велико Търново е отменен като незаконосъобразен оспореният от Автоконсулт Друмеви ЕООД и цитиран по горе ревизионен акт в частта за установени задължения за ДДС за период от 01.12.2015 г. до 31.12.2016 г. в размер на 12 961,64 лв. и лихви 7 279,69 лв. С решение 5136/24.04.2024 г. по адм. дело 10413/2023 г. тричленен състав на Върховния административен съд, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото за ново разглеждане. Първата касационна инстанция е дала указания при новото разглеждане на делото да се направи съвкупен анализ на доказателствата. Сочи се също така, че необосновано съдът е кредитирал заключението по съдебно счетоводната експертиза досежно редовно воденото счетоводство на ревизираното лице, като всичко това е довело до необоснованост на изводите, а оттам до съществени процесуални опущения. При връщане на делото за ново разглеждане първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на Автоконсулт Друмеви ЕООД срещу процесния ревизионен акт. За да постанови този правен резултат решаващият съд във връзка с възражението за нищожност на акта, е приел че ревизионният акт е валиден и при постановяването му не са допуснати нарушения, които да определят неговата нищожност. Според съда ревизионният акт е издаден като електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис (КЕП) от органа, възложил ревизията и имащ и правомощието на ръководител на ревизията. При служебна проверка на ЗВР, РД и РА съдът е констатирал, че електронните документи са подписани с валидни квалифицирани подписи, по което обстоятелство според съда не се спори между страните. При това положение съдът е приел, че актът е формално законосъобразен, като отговаря на изискванията на чл. 120, ал.1 ДОПК. Освен това според съда ревизионният акт е издаден от органи по приходите, които имат процесуална и материална компетентност и са спазени изискванията на чл. 112, ал. 2, т.1, чл. 117, ал.1 и чл. 119, ал.2 ДОПК. По съществото на спора първоинстанционният съд е изложил мотиви, че правилно в хода на ревизията са ценени само доказателствата, относими към предоставяните услуги по първоначална регистрация, пререгистрация и дерегистрация на МПС, принадлежащи на трети лица. В резултат на събраните от ОД на МВР гр. Велико Търново доказателства (договори, пълномощни, заявления, декларации и прочие) съдът е приел за установено, че през 2014 г. управителят на дружеството чрез наети лица в качеството на пълномощници на трети лица, но за сметка на дружеството са извършили 852 услуги по регистрация на пътно транспортни средства (ППС) (2014 г. не е включена в ревизирания период), през 2015 г. са извършени по същия начин общо 1285 услуги по регистрация на ППС, а през 2016 г. общо 1257 регистрации. Освен самите пълномощни по заявления от клиенти, събрани от ОД на МВР, обстоятелството, че услугите са предоставяни от дружеството се потвърждава и от обясненията на Р. Д., Е. Д. и С. Д., както и от дадените от управителя обяснения. От предоставените в хода на ревизията счетоводни регистри от ревизираното дружество, съдът е приел, че от тях (главни книги, оборотни ведомости, отчети по сметки) е установено, че отчетените през 2014 г. приходи от предоставянето на услуги, представляващи регистрация на ППС са 15 348 лв., за 2015 5 190,75 лв. и за 2016 г. 11651,50 лв. Отразено е в обжалваното решение, че за да свържат броя на предоставените услуги с посочените приходи, органите по приходите в хода на производството са изискали обяснения за механизма на ценообразуването, като управителят е дал обяснения, че няма ценоразпис, а цената на всяка услуга е индивидуализирана въз основа на определени фактори, като са дадени примери на плаващи цени при промяна на регистрацията между 10 20 лв., първоначална регистрация от 20 лв. до 50 лв., за прекратяване на регистрация от 5 лв. до 10 лв., за съдействие за повторно издаване на свидетелство за регистрация от 5 лв. до 10 лв. При извършени насрещни проверки на част от контрагентите на дружеството са посочени приблизителни цени, вариращи от 10 лв. до 50 лв. Посочено е от съда, че цените са определени от органите по приходите н базата на преобладаващите такива, които са документирани с данъчни документи, както следва: съдействие ри промяна на регистрация - 30 лв.; за съдействие за първоначална регистрация 10 лв.; за съдействие при прекратяване на регистрация 10 лв.; за съдействие за повторно издаване на свидетелство за регистрация 10 лв. Въз основа на така установеното в хода на ревизията първоинстанционният съд е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК укрити приходи, а в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, е посочено и основанието по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК, тъй като воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителни осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Относно назначената и изслушаната от съда съдебно счетоводна експертиза при първото разглеждане на делото, съдът не е приел изводите на вещото лице, че констатираната аналитичност на сметките от гр. 70 от сметкоплана на предприятието на ревизираното лице, по конкретно с/ка 703 е достатъчна, за да се приеме, че може от нея да се извлече пълна и достоверна счетоводна информация за характера и вида на отчетените там приходи от предоставени на различни лица услуги. Първоинстанционният съд се е позовал на разпоредбата на чл. 11, ал.1, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч), според която при изграждането и поддържането на счетоводната система предприятията осигуряват всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, а съгласно чл. 24, ал. 2 ЗСч се предвижда вярно и честно представяне, което изисква достоверно показване на ефектите на операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Тези принципи съдът е приел, че не са спазени от ревизираното дружество, въпреки становището на вещото лице. Относно аналитичността на сметката, по която се отчитат приходите от услуги съдът е приел, че следва да е с такива параметри, че да осигурява при прилагането към отчитането им на изискванията на приложим Счетоводен стандарт 18, като в случая такава аналитичност липсва. В съдебното решение са изложени мотиви, че след като всяка конкретна услуга се предоставя от конкретен и ясно идентифициран служител на предприятието, действащ като пълномощник на получателите на услугите, то е следвало приходите от услугите по регистрация, пререгистрация и пр. на ППС освен по вид на услугата, да се отчитат и по упълномощени лица/служители. Посочено е в обжалваното решение, че в предприятието няма утвърден ценоразпис за услугите или установими фактори, които да дават алгоритъм на ценообразуването, а от друга страна приходите, получени в брой и отчетени чрез ЕКАФП не могат да се съпоставят с конкретно предоставена услуга по никакъв функционален критерий. Същото според съда се отнася и за броя на фактурите, издадени от жалбоподателя за въпросните услуги. Направен е извод от съда, че счетоводството на жалбоподателя не осигурява възможност данъчната основа за облагането с ДДС да бъде определена достоверно, като не дава възможност и да се определи достоверно какъв е оборота за последователни 12 месеца с оглед необходимостта от задължителна регистрация по ЗДДС. Предвид изложеното съдът е приел, че жалбата е неоснователна и като такава я отхвърлил. Обжалваното решение е правилно постановено. По оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е обявил нищожността на ревизионния акт поради липса на валидни сертификати за КЕП на издателите на ЗВР, РД и РА обосновано съдът е приел, че те са подписани като електронни документи с валиден КЕП. Този извод съдът правилно е мотивирал, както със заключението на изготвената при първоначалното разглеждане на делото от Административен съд гр. Велико Търново съдебно техническа експертиза, така и с информацията, получена по реда на чл. 192 ГПК от доставчиците на удостоверителни услуги Борика АД и Информационно обслужване АД. Наистина, както правилно е отбелязъл решаващият административен съд, в решението на първата касационна инстанция липсват мотиви, които да са относими към валидността на ревизионния акт, респ. към изводите на съда за тази валидност, което до води до извод, че проверка за валидността на акта е направена и от първата касационна инстанция и тя не е установила нищожност на ревизионния акт, каквито са твърденията на касатора. Затова и правилно при новото разглеждане на делото съдът е приел, че процесният акт е валиден, подписан с КЕП на издателите му, поради което при постановяване на обжалваното решение съдът не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения. По съществото на спора първостепенният съд е изложил мотиви за материалната законосъобразност на ревизионния акт, като е обсъдил всички относими доказателства към облагането с ДДС на осъществени доставки на услуги от управителя на Автоконсулт Друмеви ЕООД и още три наети лица от посоченото дружество, за които е установено, че те са извършени не от името на физическите лица в лично качество, а от името на ревизираното дружество. При събрани достатъчно доказателства в хода на ревизионното производство, както от ОД на МВР гр. Велико Търново, така и от обясненията на лицата, извършили конкретните услуги на основание чл. 56 и чл. 57 ДОПК, свързани с регистрация и пререгистрация на пътно превозни средства (ППС), съдът обосновано е приел, че законосъобразно органите по приходите са установил, че са укрити приходи от извършени от дружеството услуги, посочени по - горе. Неоснователни са възраженията на касационния жалбоподател, че наличието на пълномощни не са доказателства за продажба на услуги, тъй като те не кореспондират с доказателствата по делото и с дадените писмени обяснения на В. Друмев управител и едноличен собственик на капитала и от наетите от него на трудов договор лица Е. Д., С. Д. и Р. Д.. В тях изрично е посочено, че те са извършвали процесните услуги от името на Автоконсулт Друмеви ЕООД, както и плащанията са направени в офис на дружеството чрез ЕКАФП. В този смисъл първостепенният съд е извършил обективна преценка на доказателствата и е направил законосъобразни изводи, касателно осъществяване от името на дружеството на услуги, посочени по горе, от които са получени приходи, но същите не са били декларирани. Въз основа на доказателствата по делото обосновано съдът е изтъкнал, че правилно органите по приходите са извършили ревизията по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изрично в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт, а и в решението на решаващия орган е прието, че при поискване ревизираното дружество е представило единствено счетоводни регистри по сметки 702 Приходи от продажби на стоки и 703 Приходи от продажби на услуги, като в последните са отчетени приходи само по издадени фактури за услуги, но от писмените обяснения на управителя и тримата служители на дружеството е изяснено, че са отчитани услуги и чрез издаване само на касови бонове, но в тях липсват достатъчно данни за услугите и за клиентите по тези услуги, които са извършили плащанията. Правилно съдът в обжалваното решение е посочил, че съгласно указанията на първата касационна инстанция и приетото в решението на директора на дирекция ОДОП гр. Велико Търново, налице е и основанието и по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК, тъй като не е представена от ревизираното лице счетоводна отчетност, от която да може да се установи данъчната основа за облагане за целия ревизиран период - оборотите от приходите на услуги по месеци. Следва да се възприемат и мотивите на първоинстанционния съд, че не може да се извлече достатъчно достоверна информация за реално получените приходи с представянето на регистрите по сметки 702 и 703 и правилно съдът се е позовал на относими разпоредби от ЗСч чл. 11, ал.1, т. 1, чл. 13, ал.1 и чл. 24, ал. 2 и те съобразени със събраните доказателства по делото сочат, че счетоводството на дружеството не осигурява аналитична информация за броя и вида на услугите, което не е достатъчно да се формира данъчната основа за облагане по общия ред. Относно цените на услугите правилно е отразено в констатациите на ревизионния акт, а и е прието и от първоинстанционния съд, че ревизираното дружество не е представило доказателства за тях, въпреки поисканите от ревизиращите органи доказателства . Правилно е отбелязано от съда, че в обясненията на ръководителя на предприятието, последното няма утвърден ценоразпис за тези услуги. В този смисъл съдът обосновано се е позовал на обясненията на вещото лице в съдебно заседание при първоначалното разглеждане на делото, че приходът, който е отчетен от ЕКАФП не може да се проследи дали е извършен с конкретна услуга и получател, което се възприема и от настоящата съдебна инстанция. Така установеното от вещото лице още веднъж показва, че е бил правилен подходът на приходните органи да извършат ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, според който констатациите на ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното арг. от чл. 124 ал. 2 ДОПК и именно такова доказване не е осъществило ревизираното дружество, както правилно е прието и в обжалвания съдебен акт. При така установеното правилно е прието от съда, че законосъобразно е определен от органите по приходите размерът на действителните обороти от продажби на услуги за данъчни периоди от месец декември 2015 г. до месец декември 2016 г. Неоснователно в тази връзка се твърди в касационната жалба, че е нарушена нормата на чл. 73 от Директива 20068112/ЕО, според която данъчната основа на възмездните доставки на стоки (в процесния случай доставките са само за услуги) е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация. След като ревизираното дружество не е представило достатъчно доказателства, вкл. и счетоводна отчетност за извършените доставки на услуги и тяхното отчитане в счетоводството на предприятието, то както вече неколкократно се посочи ревизията не е извършена по общия ред именно поради липса на достатъчно доказателства, поради което и данъчната основа при облагането по особения ред данъчната основа на спорните доставки е приблизителна, а не точна. С оглед гореизложеното неоснователно в касационната жалба се твърди, че установеното от приходните органи, възприето и от съда е на база предположения за получени приходи, тъй като при наличие на дадени писмени обяснения на управителя и едноличен собственик на капитала и неговите служители за извършени услуги по регистрация и пререгистрация на ППС и за повторно издаване на свидетелства за регистрация на ППС и събраната от ревизиращите органи информация от ОД на МВР - гр. Велико Търново за осъществени такива услуги. Правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са установили, че са налице укрити приходи от извършените услуги поради недостатъчна счетоводна информация от дружеството и същите са обложени с ДДС за посочения ревизиран период с данъчни основи въз основа на установените преобладаващи цени на процесните услуги. В същия смисъл е и решение по адм. дело 12185/2023 г. на ВАС, Първо отделение по дело на Автоконсулт Друмеви ЕООД за извършена ревизия по ЗКПО за същите услуги, но за период на 2014 г., 2015 г. и 2016 г., а настоящият казус третира облагане на ДДС за ревизиран период на дружеството за 2015 г.и 2016 г. Предвид изложеното настоящата касационна инстанция счита, че обжалваното решение е правилно и при постановяването му не са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяната му. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Като се има предвид изходът на делото и направеното искане в депозирания по делото писмен отговор от 26.07.2024 г., на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Процесуалният представител на касационния жалбоподател е направил възражение за прекомерност на претендирания размер на това възнаграждение и същото следва да се намали на 1 000 лв. за касационната инстанция. В тази връзка съдът съобразява, както характерът на това производство и степента на защита на процесуалния представител на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, поради което поисканото юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 071,63 лв. е прекомерно висок Този размер е присъден от първоинстанционния съд, но за разлика от него, в касационното производство не са приети нови доказателства, които да се отразят на изхода на спора, нито в тази съдебна инстанция се събират писмени и гласни доказателства, не се назначават и експертизи, поради което не следва да се присъжда същият размер на юрисконсултското възнаграждение, което е уважено от първоинстанционния. съд - 7 071,63 лв. В тази връзка следва да се посочи и приетото в решение по дело С 438/22 на СЕС, че с Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, Висшият адвокатски съвет е въвел ограничение на конкуренцията с оглед на целта по смисъла на чл. 101, § 1 от ДФЕС, като в същото решение СЕС е приел, че националният съд може да не приложи национална правна уредба, като посочената Наредба. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение