Решение № 2020 от 24.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8623/2014 г.

Решение № 2020 от 24.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8623/2014 г., VII о., докладчик съдията Даниела Мавродиева Производството е по чл. 145 и сл. от АПК.

Образувано е по жалбата на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. "Цар Шишман" № 7а против решение № 663-ДСИЦ от 29.08.2013 г. на зам. председателя на КФН, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност". Решението се оспорва като нищожно и незаконосъобразно поради липса на предмет, липса на материална компетентност на зам. председателя на КФН и поради нарушаване на процедурата по налагане на ПАМ. Иска обявяване на нищожност или отмяна като незаконосъобразно на обжалваното решение. Претендират се разноски.

Ответната страна - зам. председателят на КФН, чрез своя процесуален представител в съдебно заседание оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнагражение.

Върховният административен съд, седмо отделение, намира, че подадената жалба е допустима само по отношение на искането за обявяване на нищожност на оспореното решение, тъй като същото не е ограничено във времето с оглед разпоредбата на чл. 149, ал. 5 АПК.

Подадената жалба в частта, с която се оспорва решението като незаконосъобразно е недопустима, тъй като е просрочена. Видно от приложеното по делото известие за доставяне на регистрирана пощенска пратка обжалваното решение е съобщено на изпълнителния директор на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ - Милена Бондаренко-Петрова на 10.09.2013 г. жалбата е подадена на 17.06.2014 г. близо 8 месеца след изтичане на 14-дневния законоустановен срок за обжалване на административните актове по чл. 149, ал. 1 АПК. С оглед на което жалбата в тази част следва да се остави без разглеждане, а образуваното съдебно производство - да се прекрати.

Разгледана по същество, жалбата в допустимата и част, е неоснователна по следните съображения:

С обжалваното в настоящото производство решение зам. председателят на КФН, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност" е задължил управителния орган на на "ЮНИВЪРСЪЛ ПРОПЪРТИС" АДСИЦ:

1. в 30-дневен срок от получаване на решението за прилагане на принудителна административна мярка, да състави и представи в КФН по реда на чл. 43, ал. 1 от Наредба № 2, а именно - чрез единната система за предоставяне на информация по електронен път - е-Register, както и на обществеността по начина, предвиден в чл. 43а, ал. 1 от Наредба № 2, а именно чрез избрана от дружеството информационна агенция или друга медия, индивидуален тримесечен финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г., коригиран както следва:

да бъде коригирана сравнителната информация в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г., отразена в предходен отчетен период като се отстранят недостатъците, послужили като база за изразяване на квалифицираното мнение по § 5, § 6, § 7 и § 8 от доклада на регистрирания одитор върху индивидуалния годишен финансов отчет за 2011 г., одобрен на 30.03.2012 г.;

в текущите пасиви на отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г. да не се включва сумата в размер на 1 584 222,30 лв. без ДДС, осчетоводено по фактура, издадена от Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., съответно в отчета за всеобхватния доход за периода, приключващ на 31.03.2012 г., да не се посочва разход за външни услуги в размер на 1 584 222,30 лв. без ДДС, респективно сумата да не се отразява във формирания към 31.03.2012 г. финансов резултат и в собствения капитал.

2. в 30-дневен срок от получаване на решението за прилагане на принудителна административна мярка, да състави и представи в КФН по реда на чл. 43, ал. 1 от Наредба № 2, а именно - чрез единната система за предоставяне на информация по електронен път - е-Register, както и на обществеността по начина, предвиден в чл. 43а, ал. 1 от Наредба № 2, а именно чрез избрана информационна агенция или друга медия, коригирани индивидуални тримесечни финансови отчети за второ, трето и четвърто тримесечие на 2012 г., в които да бъдат отразени посочените по-горе корекции в данните за текущ и предходен отчетен период в данните от тримесечния финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г.

3. в 60-дневен срок от получаване на решението за прилагане на принудителна административна мярка, да състави и представи в КФН по реда на чл. 43, ал. 1 от Наредба № 2, а именно - чрез единната система за предоставяне на информация по електронен път - е-Register, както и на обществеността по начина, предвиден в чл. 43а, ал. 1 от Наредба № 2, а именно чрез избрана информационна агенция или друга медия, заверен от регистриран одитор или специализирано одиторско предприятие и приет от общото събрание на акционерите индивидуален годишен финансов отчет за 2012 г., в който да бъдат отразени посочените по-горе корекции в данните за текущ и предходен отчетен период в тримесечните финансови отчети за 2012 г.

4. в 90-дневен срок от получаване на решението за прилагане на принудителна административна мярка, да състави и представи в КФН по реда на чл. 43, ал. 1 от Наредба № 2, а именно - чрез единната система за предоставяне на информация по електронен път - е-Register, както и на обществеността по начина, предвиден в чл. 43а, ал. 1 от Наредба № 2, а именно чрез избрана информационна агенция или друга медия, коригирани индивидуални тримесечни финансови отчети за първо и второ тримесечие на 2013 г., в които сравнителната информация да бъде съобразена с данните от приетия от ОСА годишен финансов отчет за 2012 г. и коригираните индивидуални тримесечни финансови отчети за първо и второ тримесечие на 2012 г.

За да се произнесе по същество, съдът установи следното от фактическа страна:

С електронна форма, вх. № 10-05-15281 от 29.06.2012 г., постъпила чрез единната система за предоставяне на информация в КФН - е-Register, "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ е представило годишен финансов отчет за дейността си през 2011 г. Отчетът е разкрит публично по реда на чл. 100т от ЗППЦК чрез интернет портала "ХЗ на "Сервиз Финансови Пазари" ЕООД и е достъпен на адрес: http/www. x3newa. com/. ГФО за дейността за 2011 г. е изготвен на 1.03.2012 г. и е подписан от изпълнителния директор Милена Любомирова Бондаренко-Петрова, а на 12.06.2012 г. е заверен от регистриран одитор Мария Ваклинова, рег. № 353, която е извършила проверка и заверка на отчета.

Видно от представения одиторски доклад регистрираният одитор е изразил "отказ от изразяване на мнение" върху към ГФО за 2011 г. на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, тъй като не е бил в състояние да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства, които да представят база за изразяване на одиторско мнение, съответно да установи дали са необходими корекции на материалните запаси, краткосрочните вземания и краткосрочните задължения на дружеството във финансовия отчет на дружеството към 31.12.2011 г., както следва: материални запаси на обща стойност 9 341 хил. лв. (девет милиона триста четиридесет и една хиляди лева) - § 5 от доклада; вземания и предоставени аванси на обща стойност 8 167 хил. лв. (осем милиона сто шестдесет и седем хиляди лева) - § 6 от доклада; търговски и други задължения на обща стойност 8 725 хил. лв. (осем милиона седемстотин двадесет и пет хиляди лева) - § 7 от доклада.

Поради естеството на материалните запаси, счетоводната система за документиране и контрол на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, както и поради липсата на потвърдителни писма от контрагенти на дружеството, одиторът не е бил в състояние да се убеди в разумна степен на сигурност относно наличието, оценката и пълнотата на материалните запаси, вземанията и задълженията на дружеството към 31.12.2011 г., включително чрез прилагането на алтернативни одиторски процедури. В одиторския доклад също така се посочва, че одиторът не е присъствал на годишната инвентаризация на материалните запаси, тъй като бил избран след датата на инвентаризацията.

Оборотна ведомост за периода от 1.01.2012 до 30.09.2012 г., представена в хода на тематична проверка, открита със Заповед на заместник-председателя на КФН, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност", съдържаща данни за началните салда по сметките към 1.01.2012 г., констатира, че към тази дата осчетоводените по сметка 402 "Доставчици по аванси" вземания са на обща стойност 8 011 689,63 лв., в т.ч. вземания от предоставени аванси общо в размер на 8 005 998,79 лв.

Осчетоводените в оборотна ведомост за периода от 1.01.2012 до 30.09.2012 г., търговски и други задължения към 1.01.2012 г. са на обща стойност 8 725 хил. лв., като това са осчетоводени задължения по сметка 401 "Доставчици", общо в размер на 6 679 581,94 лв., както и задължения по получени аванси, осчетоводени по сметка 412 "Клиенти по аванси" общо в размер на 1 525 420,81 лв.

Непотвърдените стойности на материалните запаси и вземанията са съществени по размер, тъй като представляват 81.57% от сумата на активите, респективно непотвърдената стойност на задълженията представлява 45,02 % от сумата на пасивите по счетоводен баланс към 31.12.2011 г. В този смисъл прилагайки основният принцип на предпазливостта при съставянето на ГФО за 2011 г., "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ е следвало да оцени и отчете предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат и да извърши преценка, вследствие на която да не включва в активите и пасивите материални запаси, вземания и задължения, които не са потвърдени и преценени спрямо съществуващите обстоятелства, с оглед недопускането на невярно представяне на активите и пасивите.

С оглед на квалифицираното мнение на одитора върху годишния финансовия отчет за 2011 г. се поставя под съмнение както неговата достоверност, така и достоверността на всеки последващ междинен финансов отчет за 2012 г., годишният финансов отчет за 2012 г. и междинните финансови отчети за първо и второ тримесечие на 2013 г., тъй като при изготвянето на финансовите отчети следва да се съблюдава регламентираният в чл. 4 от Закона за счетоводството принцип за стойностна връзка между начален и краен баланс, като данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период.

С електронни форми, вх. № 10-05-11946 от 21.05.2012 г., вх. № 10-05-17851 от 30.07.2012 г., вх. № 10-05-24863 от 2.11.2012 г. и вх. № 10-05-2401 от 30.01.2013 г., са представени междинни финансови отчети за дейността на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ съответно за първо, второ, трето и четвърто тримесечие на 2012 г.

Приложимият стандарт, определящ минималното съдържание на междинния финансов отчет и принципите за признаване и оценка при пълните или съкратени финансови отчети за междинен период, е МСС 34 "Междинно финансово отчитане". Съгласно общите положения за изготвяне и представяне на финансови отчети признаването е "процесът на включване в баланса или отчета за доходите на статия, която отговаря на определението за елемент и отговаря на критериите за признаване" като определенията на активи, пасиви, доходи и разходи са фундаментални за признаването в края както на годишния, така и на междинния период на финансово отчитане (§ 31 от МСС 34).

С оглед на формирания от одитора отказ от изразяване на мнение върху ГФО за 2011 г., е извършен финансов анализ на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ въз основа на последните три представени годишни финансови отчети за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и междинните отчети за първо, второ и трето тримесечие на 2012 г.

Финансовите показатели и данните в ГФО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и междинните финансови отчети за първо, второ и трето тримесечие на 2012 г. на дружеството, според административния орган, ясно индикират влошеното финансово състояние на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, включително обстоятелството, че към 31.12.2010 г. дружеството е декапитализирано, а към 31.03.2012 г. вече е в състояние на свръхзадълженост по смисъла на ТЗ (размерът на собствения капитал (- 5 621 хил. лв.) е по-нисък от размерът на основния капитал (6 500 хил. лв.). От извършения финансов анализ е видно, че "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ реализира значителни загуби в един продължителен период от време (към 31.12.2009 г. загубата е била 22 488 хил. лв., към 31.12.2010 г. - загуба от 13 432 хил. лв., към 31.12.2011 г. - загуба от 313 хил. лв. и към 31.12.2012 г. - загуба от 7 722 хил. лв.). Основна причина за формирането на загуби е драстичното намаляване на приходите от търговска дейност на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ - с 91,84% през 2011 г. спрямо 2010 г. (от 16 083 хил. лв. към 31.12.2010 г. на 1 312 хил. лв. към 31.12.2011 г.) и 89,56% през 2012 г. спрямо 2011 г. (от 1 312 хил. лв. към 31.12.2011 г. на 137 хил. лв. към 31.12.2012 г.). От анализа се установява, че през 2011 г. и 2012 г. дружеството реализира приход единствено от отдаване под наем на инвестиционния си имот - мотел "Ихтиман" - на обслужващото дружество, като през 2012 г. тези приходи са значително по-ниски спрямо предходните периоди в резултат на драстичното намаляване на наемната цена с 89,35%. Констатирано е, че още към 31.12.2010 г. активите, използвани за генериране на парични потоци са намалели с 82,34% спрямо 31.12.2009 г. (от 22 146 хил. лв. към 31.12.2009 г. на 3 912 хил. лв. към 31.12.2010 г.), а към 31.12.2011 г. те са едва 3 614 хил. лв., като тяхната стойност остава непроменена и към 31.12.2012 г. Т.е. не само, че е налице значително намаление на инвестиционните имоти на ДСИЦ, но и не са придобити нови такива, които да генерират приходи за дружеството.

От Отчета за паричните потоци (ОПП) за първото тримесечие на 2012 г. е установено, че за периода 1.03.2012 г. - 31.03.2012 г. са извършени плащания към доставчици и други кредитори общо в размер на 214 хил. лв. и не са налице никакви постъпления от оперативна, инвестиционна и финансова дейност към 31.03.2012 г. Към 31.12.2012 г., т.е. за цялата 2012 г., постъпленията от оперативна дейност са едва 15 хил. лв., няма постъпления от инвестиционна и финансова дейност, като паричната наличност към тази дата е 29 хил. лв.

След преглед на съдържанието на тримесечния финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г. е констатирано съществено увеличение на стойността на текущите пасиви, осчетоводени по счетоводен баланс към 31.03.2012 г. в статия "търговски и други задължения", спрямо стойността им към 31.12.2011 г. съгласно заверения от регистриран одитор годишен финансов отчет за 2011 г. (от 8 725 хил. лв. нарастват на 16 122 хил. лв.), както и съществено увеличение на стойностите на осчетоводените разходи в статия "разходи за външни услуги" в отчета за всеобхватния доход, завършващ на 31.03.2012 г., спрямо стойността им към 31.12.2011 г. съгласно заверения от регистриран одитор ГФО за 2011 г. (от 92 хил. лв. нарастват на 1 588 хил. лв.). Настъпилите изменения в стойностите на задълженията и разходите, според органа, са съществени по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на Наредба № 2, тъй като водят до промяна с повече от 5 на сто от пасивите, респ. от разходите, на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ. В пояснителните бележки към финансовия отчет за първо тримесечие на 2012 г., на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ не е налице оповестяване относно основанията за възникване и признаване на посочените съществени задължения и разходи, датата на тяхното възникване, насрещните страни, наличието или липсата на свързаност на контрагентите с "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ.

С писмо, изх. № РГ-05-1273-10 от 17.08.2012 г., на заместник-председателя на КФН, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност", от "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ са изискани информация и заверени копия от документи относно настъпилите съществени изменения през първо тримесечие на 2012 г. в активите и пасивите, приходите и разходите на дружеството. С писмо, вх. № РГ-05-1273-10 #2 от 23.08.2012 г., подписано от изпълнителния директор на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ Милена Любомирова Бондаренко-Петрова, в КФН са постъпили обяснения, в които, наред с другото, е посочено, че "Разходите за външни услуги за първото тримесечие на 2012 г. са отчетени по сметка 602 и са формирани от ... 5) Разходи за консултантски услуги", както и че "5 раздел Г - Текущи пасиви, статия 3 - Текущи задължения, освен текущите задължения към доставчици са представени и задълженията към клиенти, ..., както и задължението за извършените консултантски услуги от Балкорп Инвестмънт Къмпани ЛТД. Във връзка с тези разходи и задължения са приложени копие от сключен на 1.02.2012 г. договор за консултантски услуги и фактура от 20.03.3012 г., издадена от Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., дружество регистрирано на Британските Вирджински острови, в размер на 810 000 евро (левова равностойност 1 584 222,30 лв.).

От представения договор за консултантски услуги е видно, че предметът му обхваща задължение за предоставяне от страна на Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., на следните услуги на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ: "данъчни консултации по въпроси, касаещи всички преки и косвени данъци по конкретните данъчни процедури; ... данъчен анализ на дейността на дружеството с цел по-добър финансов резултат и оптимизиране на данъчните резултати съгласно прилаганите от закона облекчения; ...".

Предметът на доставката по представената заедно с договора фактура от 20.03.2012 г. с получател "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, обхваща "Предоставяне на професионални консултантски услуги относно: 1. Данъчна оптимизация; 2. Изготвяне на задълбочен анализ на пазара на имоти и схема за оптимизиране на дейността на фирмата; 3. Роуд-шоу за листване на дружеството на чуждестранен финансов пазар; 4. Представяне на имотите, притежавани от дружеството." Видно от съдържанието на двата документа е налице разминаване в предмета на договора за консултантски услуги и предмета на доставка на издадената фактура.

Договорът е сключен в гр. София, на 1.02.2012 г., със срок за предоставяне на услугите от страна на Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. до 10.03.2012 г. Същевременно, в договора ясно е посочено, че задължение за плащане от страна на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ възниква едва след приемане на работата на консултанта, което обстоятелство трябва да бъде удостоверено с приемо-предавателен протокол (чл. 9 и чл. 10 от договора). Протокол, удостоверяващ предоставянето на услуги от страна на консултанта по договора, респективно приемането им от страна на възложителя, не е представен в КФН с документите, постъпили с писмо, вх. № РГ-05-1273- 10 #2 от 23.08.2012 г.

С оглед обстоятелството, че към документите, представени в КФН с писмо, вх. № РГ-05-1273-10 #2 от 23.08.2012 г., не е приложен приемо-предавателен протокол за приемане на работата на консултанта съгласно чл. 9 от договора, в хода на тематична проверка на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, открита със Заповед на заместник- председателя на КФН, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност", на 4.03.2013 г. от изпълнителния директор на дружеството са изискани писмени обяснения относно изпълнението на договора и доказателства за приемането на предоставените услуги от консултанта Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд.

В предоставените на 4.03.2013 г. писмени обяснения изпълнителният директор Милена Любомирова Бондаренко-Петрова е посочила, че Получените услуги са консултации относно данъчните дела, изразяващи се в подготовка на ревизионните доклади пред НАП и административните съдилища. Консултациите са предоставени устно. Консултантът подготви текста на посочените по-горе документи." С приемо- предавателен протокол от 6.03.2013 г. в КФН са представени три броя жалби с пояснение, че "документите доказващи получените от Балкорп Инвестмънт къмпани ЛТД. по сключения договор за консултантски услуги от 1.02.2012 г. са жалби по административни производства". И трите представени жалби са подписани от изпълнителния директор на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ Милена Любомирова Бондаренко-Петрова и са подадени срещу ревизионен акт (Р) № 2251200029/30.03.2012 г. на Териториална дирекция (ТД) - гр. София на Националната агенция по приходите (НАП), съответно за обжалване по административен ред (жалба вх. № 2553-00-1273 от 12.04.2012 г.) и по съдебен ред (вх. № 53-02-385 от 6.07.2012 г. и вх. № 53-02-428 от 27.07.2012 г.).

Във връзка с така представените от Милена Любомирова Бондаренко-Петрова писмени обяснения и документи зам. председателят на КФН е констатирал наличие на несъответствие с предмета на договора за консултантски услуги от 1.02.2012 г., още повече, че изпълнителният директор на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ в писмените си обяснения от 4.03.2013 г. твърди, че услугите са предоставени "устно". Въпреки изричното искане за предоставяне на документи, доказващи изпълнението на договора за консултантски услуги с Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., връчено на изпълнителния директор на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ Милена Любомирова Бондаренко-Петрова на проверяващия екип не е предоставен приемо-предавателен протокол, удостоверяващ предоставянето на услугите съгласно изискването на чл. 10 от договора. На длъжностните лица не са предоставени и никакви други доказателства за изпълнение на договора и предоставяне на услуги от страна на Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., в противоречие с обичайната практика при изпълнението на договори за услуги и на изискването на чл. 10 от самия договор за съставяне на приемо-предавателен протокол. Освен приемо-предавателен протокол, самият предмет на договора предполага предоставянето на някакъв конкретен резултат под формата на доклад или анализ. Въпреки че предметът на договора е родово определен, той предполага изготвяне на множество документи, анализи и доклади. В решението е отбелязано, че в писмените обяснения на изпълнителния директор от 4.03.2013 г. се посочва, че консултациите са предоставени "устно", а от друга страна единствените документи, представени като доказателство за изпълнение по договора, нямат никаква връзка нито с предмета на договора от 1.02.2012 г., нито с предмета на доставката, посочен във фактурата от 20.03.2012 г. И трите жалби са съставени на един по-късен етап (съответно 12.04.2012 г., 6.07.2012 г. и 24.07.2012 г.) спрямо срока за изпълнение, посочен в чл. 5 от договора (10.03.2012 г.), и спрямо датата на издаване на фактурата към договора за консултантски услуги (20.03.2012 г.), удостоверяваща настъпването на данъчното събитие, а именно - предоставянето на услугите.

От представен в хода на проверката хронологичен регистър за периода от дата 1.01.2012 г. до дата 30.04.2012 г. на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, се установява, че още на 20.03.2012 г. е извършено отразяване по фактурата, издадена от доставчика Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., като разход на стойност 1 584 222,30 лв. За отразяване на този разход по фактурата е извършена счетоводна операция дебит сметка 602 "Разходи за външни услуги" срещу кредит сметка 401 "доставчици - Балкорп Инвестмънт Къмпани". Сметка 401 "доставчици" се кредитира при доставяне на активи или при ползване на услуги и се дебитира при изплащане на задълженията към доставчици. От тази оборотна ведомост е видно, че още към 31.03.2012 г. е налице кредитно салдо в размер на 1 584 222,30 лв. по сметка 401 "доставчици Балкорп Инвестмънт Къмпани", като изплащане на сумата по фактурата с доставчик Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. не е отразено по сметка от група 50 "парични средства". Данните от вторичните счетоводни регистри на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ са отразени в тримесечния финансов отчет за дейността за първо тримесечие на 2012 г., като фактурата, издадена от Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., на стойност 1 584 222,30 лв. е осчетоводена в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г. като текущо "задължение", а в отчета за всеобхватния доход (ОД) за тримесечието, завършващо на 31.03.2012 г. е начислен разход за външни услуги на същата стойност. Плащане по фактурата от страна на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ не е извършено по банков път или каса на ДСИЦ, липсва такова осчетоводяване по сметки от група 50 "парични средства", тъй като дружеството не е разполагало с наличен паричен ресурс да плати уговореното възнаграждение. От ОПП, за тримесечието, завършващо на 31.03.2012 г., на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ е видно, че към 31.03.2012 г. дружеството е разполагало с наличност от парични средства в размер на едва 61 хил. лв., при "задължение" да плати 1 584 222,30 лв. Нещо повече, при влошено финансовото състояние още към 31.12.2011 г., натрупани загуби в размер на 4 419 хил. лв., декапитализация на дружеството, както и драстичен спад на приходите от дейността с 14 771 хил. лв. (от 16 083 хил. лв. на 1 312 хил. лв.), е необосновано и в противоречие на каквото и да било икономическа логика, сключването на подобен договор, т.е. същият е бил сключен с презумпцията, че няма да бъде изпълнен и плащане по него няма да бъде извършено.

Според административния орган публичните дружества следва да изготвят своите финансови отчети в съответствие със ЗСч и МСФО като целта на това изискване е отразените в отчетите данни да представят вярно и честно финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността и паричните потоци на дружеството. Основен принцип съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, който следва да се съобразява при съставянето на финансовите отчети е принципът на съпоставимост между приходите и разходите, съгласно който разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях. В този смисъл е приложим и § 33 от МСС 34, който посочва, че основна характеристика на дохода (приходите) и разходите е, че свързаните с тях входящи и изходящи потоци на активи и пасиви вече са се състояли. Ако тези входящи или изходящи потоци са се състояли, свързаните с тях приходи и разходи се признават; в противен случай те не се признават.

Съгласно чл. 10, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, т.е. за да се извърши осчетоводяване на "задължение" към Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. в счетоводните регистри на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ услугата следва реално да е извършена и доставена.

В хода на тематичната проверка на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ на проверяващия екип не са представени никакви доказателства за действително получени услуги от страна на Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., които да обосновават признаването на разход по договор за консултантски услуги, както през първо тримесечие на 2012 г., така и през последващите отчетни периоди за 2012 г. С начисляването на разход по фактурата от 20.03.2012 г., без да е получена насрещна престация по сделката с Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., не е съобразен принципът на съпоставимост, нито е спазено изискването на § 33 от МСС 34, което от своя страна е основание този разход да не бъде признат в отчета за всеобхватния доход. Конкретното проявление на прилагането на МСС би следвало да доведе до преценката, че "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ не е следвало да признае като пасив в междинния си финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г. "задължение", срещу което не е получена насрещна престация.

Според ръководещия управление "Надзор на инвестиционната дейност" на КФН основна характеристика на един пасив е предприятието да има съществуващо задължение, което да произтича от минали събития и тяхното уреждане се очаква да доведе до изтичане на икономически изгоди. Основни критерии за признаване на пасива са: да съществува вероятност предприятието да се лиши от бъдеща икономическа изгода, свързана с този пасив, и пасивът да има стойност или ценност, която е достоверно оценима. Предвид гореизложеното, зам. председателят на КФН е приел, че отразените данни относно признатото текущо "задължение" към Балкорп Инвестмънт Къмпанти Лтд. в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г. са неверни, защото срещу това "задължение" не стои насрещна престация, т.е. не е налице задължение, чиято стойност или ценност е достоверно оценима. В случай, че "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ беше спазило счетоводния принцип на предимство на съдържанието пред формата, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч, съгласно който сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма, то при съставянето на финансовия отчет не би следвало да признае текущо "задължение" към Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г.

Административният орган е приел още, че една съществена част от предмета на договора за консултантски услуги не би могла да е относима към дейността на дружество със специална инвестиционна цел (ДСИЦ) с оглед особения му статут и специалната цел, която то осъществява по закон. От общата формулировка на предмета на договора за консултантски услуги не е видно чие законодателство касаят договорените данъчни консултации в областта на преките и косвени данъци, включително кои са "конкретните данъчни процедури", за които "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ се нуждае от консултации. В хода на проверката не са представени доказателства за извършена от изпълнителния директор на публичното дружество индивидуализация на предмета на договора. Не е ясно в какво се изразява цитираното "данъчно съдействие при обща регистрация за отделни видове данъци" предвид обстоятелството, че единствената регистрация по данъчен закон, която дружеството следва да има, е по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ е регистрирано по ЗДДС още през 2006 г. (видно от справка в регистъра на фирмите, регистрирани по ДДС, воден от Национална агенция по приходите). Също така ДСИЦ са освободени и от корпоративен данък съгласно разпоредбата на чл. 175 от Закона за корпоративното подоходно облагане и в този смисъл "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ не използва консултации във връзка с този пряк данък. В допълнение следва да се посочи, че през 2012 г. дружеството е сключило само две сделки в хода на обичайната си дейност на сравнително ниска стойност (общо 14 400 лв.), които не пораждат данъчни задължения за дружеството, тъй като представляват прехвърляне на право на собственост върху земя, при което не се дължи данък добавена стойност; "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ не е разпределяло финансов резултат през 2012 г., във връзка с който да дължи данък върху дивидента, и на практика с оглед влошеното му финансово състояние и почти спряла търговска дейност сключването на договор за данъчни консултации на такава стойност и за такива услуги е необосновано. Съществена част от услугите, описани като част от предмета на договора за консултантски услуги, са неотносими към дейността на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ и с оглед ограниченията в обхвата на сделките, които ДСИЦ имат право да извършват. С оглед разпоредбата на чл. 4, ал. 1 и 2 от ЗДСИЦ и предмета си на дейност, "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ има право да извършва единствено сделки за покупка на недвижими имоти и вещни права върху недвижими имоти, извършване на строежи и подобрения, с цел предоставянето им за управление, отдаване под наем, лизинг или аренда и продажбата им. Разпоредбата на чл. 4, ал. 4 от ЗДСИЦ въвежда изискване недвижимите имоти, придобивани от дружеството със специална инвестиционна цел, да се намират на територията на Република България, и в този смисъл "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ няма право да извършва никаква дейност на територията на друга държава, което да породи необходимост от прилагане на спогодби за двойно данъчно облагане и консултации в тази връзка.

Разпоредбата на чл. 18, ал. 2 от ЗДСИЦ ограничава дружествата със специална инвестиционна цел и в друга насока - като изисква от тях да възлагат на търговски дружества, разполагащи с необходимите организация и ресурси (обслужващи дружества), осъществяването на дейностите по обслужване на основната дейност на ДСИЦ, включително воденето и съхраняването на счетоводна и друга отчетност и кореспонденция, както и извършването на други необходими дейности. В хода на проверката на проверяващия екип е представен и Договор за счетоводни услуги от 01.05.2006 г., сключен между "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ и "Счетоводна кантора К и К" ЕООД, действал към момента на сключване на договора с Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. Предметът на този договор обхваща "1.1.1. оперативно водене и приключване на счетоводната отчетност съгласно изискванията на счетоводното и данъчното законодателство; 1.1.2. изготвяне на месечна ДДС декларация и свързаните с нея други документи. Подаване на документите в данъчната служба; 1.1.3. изготвяне на тримесечни справки към БНБ за вземания и задължения към чуждестранни лица. Подаване на документите в БНБ; 1.1.4. годишно приключване - изготвяне на годишния финансов отчет, годишната данъчна декларация и всички задължителни справки към тях. Подаване на документите в данъчната служба; 1.1.5. изготвяне на годишни статистически форми за Националния Статистически Институт. Подаване на документите в НСИ; 1.1.6. представителство пред данъчната служба при ревизии; 1.1.7. съдействие при заверка на годишните финансови отчети от експерт-счетоводител; 1.1.8. съдействие при заверка на годишните финансови отчети от експерт- счетоводител", както и "1.3. обичайни консултации по данъчното и счетоводното законодателство до 5 часа месечно".

От съдържанието на двата договора е видно почти пълното припокриване между предмета на Договора за счетоводни услуги от 01.05.2006 г., сключен от "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ с "К и К" ЕООД, и Договора за консултантски услуги от 1.02.2012 г., сключен от "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ с Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., но при съществено разминаване в цената на услугите - уговореното месечно възнаграждение на "К и К" ЕООД е 1 000 лв. без ДДС или 1 200 лв. с ДДС, докато съгласно договора с Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. е уговорено еднократно възнаграждение в размер на 810 000 евро (левова равностойност 1 584 222,30 лв.), т.е. близо 1 320 пъти по-висок размер.

Предвид изложеното зам. председателят на КФН е стигнал до извод, че не са налице нито счетоводни, нито правни основания за осчетоводяването на "задължението" на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ към Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., предвид липсата на насрещна престация. В резултат на неоснователното признаване на разход и съответно "задължение" към Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г. (част от междинния финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г.) са представени неверни данни в статия "търговски и други задължения", тъй като посочените задължения на обща стойност 16 122 хил. лв. включват "задължението" към Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. в размер на 1 584 222,30 лв. (към 31.03.2012 г., видно от хронологичния регистър от дата 1.01.2012 г. до 30.04.2012 г.). Включването на това "задължение" пряко се отразява от една страна на размера на търговските и други задължения (вместо 16 122 хил. лв. биха били 14 538 хил. лв.), съответно на стойността на текущите пасиви (вместо 17 920 хил. лв. биха били 16 336 хил. лв.) и общата стойност на пасивите (вместо 26 779 хил. лв. биха били 25 195 хил. лв.). Неверни са и данните в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г. относно стойността на собствения капитал, която е отрицателна величина в размер на 5 621 хил. лв., тъй като в нея е отразена загуба от 7 702 хил. лв. Видно от отчета за всеобхватния доход за периода, завършващ на 31.03.2012 г., в размера на загубата са включени разходи за външни услуги в размер на 1 588 хил. лв., от които 1 584 222,30 лв. е неоснователно осчетоводеният разход към Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. В случай, че "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ беше спазило изискванията на МСС и ЗСч и не беше признало този разход, предвид липсата на получена насрещна престация, финансовият резултат към 31.03.2012 г. би бил загуба в размер на 6 118 хил. лв., вместо посочената в отчета за всеобхватния доход загуба в размер на 7 702 хил. лв.

С оглед изложените съображения административният орган е приел наличието на неверни данни в ГФО за 2011 г. на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, който е с отказ от изразяване на мнение съгласно одиторския доклад, тъй като одиторът не е бил в състояние да получи достатъчно и уместни одиторски доказателства, включително чрез прилагането на алтернативни одиторски процедури относно наличието, оценката и пълнотата на материалните запаси, вземанията и задълженията на дружеството към 31.12.2011 г., както и в междинните финансови отчети за 2012 г. и 2013 г. на дружеството в нарушение на нормата на чл. 100м, ал. 1, изречение второ, предложение първо, хипотеза първа от ЗППЦК.

При коригирането на грешки или неточно представяне на финансови отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неправилното използване на надеждна информация приложим е МСС 8 "Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки". Ето защо зам. председателят на КФН е постановил обжалваното решение като е разпоредил на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ, спазвайки изискването на този стандарт, да изготви коригиран по реда на МСС 8 тримесечен финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г., в който да бъде коригирана сравнителната информация в отчета за финансовото състояние към 31.03.2012 г., отразена в предходен отчетен период, като се отстранят недостатъците, послужили като база за изразяване на квалифицирано мнение по § 5, § 6, § 7 и § 8 от доклада на регистрирания одитор върху ГФО за 2011 г., а в текущия период на същия отчет следва да бъде извършена корекция, като не се включват в текущите пасиви сума в размер на 1 584 222,30 лв., по издадена фактура от Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд. В отчета за всеобхватния доход за периода, приключващ на 31.03.2012 г. в стойността на разходите за външните услуги не се включва сумата в размер на 1 584 222,30 лв. по издадена фактура от Балкорп Инвестмънт Къмпани Лтд., респективно сумата да не се включва във формирането на финансовия резултат към 31.03.2012 г. и в собствения капитал.

В съответствие с принципа на стойностна връзка между начален и краен баланс на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ е разпоредено да изготви и коригирани индивидуални тримесечни финансови отчети за второ, трето и четвърто тримесечие на 2012 г., в които да бъдат отразени посочените по-горе корекции в данните за текущия и предходен отчетен период от тримесечния финансов отчет за първо тримесечие на 2012 г.; да изготви и индивидуален годишен финансов отчет за 2012 г., в който да бъдат отразени посочените по-горе корекции в текущ и предходен отчетен период от тримесечните финансови отчети за 2012 г., както и да изготви коригирани междинни финансови отчети за първо и второ тримесечие на 2013 г. съобразно посочените по-горе корекции.

Коригираните отчети следва да се представят в КФН по реда на чл. 43, ал. 1 от Наредба № 2, а именно - чрез единната система за предоставяне на информация по електронен път - е-register, както и на обществеността по начина, предвиден в чл. 43а, ал. 1 от Наредба № 2, а именно чрез избрана от дружеството информационна агенция или друга медия.

Според административния орган описаните по-горе несъответствия с изискванията на ЗСч., Международните счетоводни стандарти и ЗППЦК водят до обстоятелството, че годишният финансов отчет за дейността за 2011 г. и междинните финансови отчети за дейността за 2012 г. и 2013 г. на "Юнивърсъл Пропъртис" АДСИЦ съдържат данни, които са от естество да подведат акционерите на публичното дружество и съществува риск за интересите на инвеститорите.

Въз основа на установените факти настоящата инстанция стигна до следните правни изводи:

Обжалваното решение е валидно.

В АПК не съществува легално определение за нищожност на административен акт и не са формулирани правни основания за нищожност на административните актове. В административноправната литература и в съдебната практика е възприет критерият за особено съществено нарушение на всяко едно от петте основания за незаконосъобразност по чл. 146 от АПК. Некомпетентността на органа да издаде административен акт, независимо дали е предметна, времева, териториална или по степен, винаги е основание за неговата нищожност. Порокът във формата е основание за нищожност, само когато е толкова съществен, че практически се приравнява на липса на форма и оттам на липса на волеизявление. Нарушенията на административнопроизводствените правила са основания за нищожност само когато са толкова съществени, че имат за правна последица липса на волеизявление. Нарушенията на материалния закон принципно имат за последица унищожаемост на административния акт. Нищожен поради материална незаконосъобразност е този административен акт, който изцяло е лишен от нормативна основа, не е издаден нито въз основа на закон, нито въз основа на подзаконов нормативен акт, т.е. когато акт с такова съдържание не може да бъде издаден въз основа на никакъв нормативен акт и не намира никаква нормативна опора. Превратното упражняване на власт също е порок, който принципно води до унищожаемост.

В случая оспореният административен акт е издаден от компетентен орган в съответствие с изискванията за писмена форма и съдържание и като такъв представлява валиден индивидуален административен акт.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя за липса на предмет, поради обстоятелството, че нарушенията по отношение на които е наложена процесната ПАМ не са установени с влезли в сила наказателни постановления.

За да бъде наложена ПАМ не е необходимо административното нарушение, което следва да бъде преустановено, да е установено с влязло в сила наказателно постановление. Да се приеме обратното би следвало да се обезмисли налагането на ПАМ с преустановителен или превантивен характер.

Законосъобразността на наложената ПАМ не се влияе от законосъобразността на издаденото наказателно постановление. Двете производства - по налагане на принудителна административна мярка /ПАМ /и по налагане на административно наказание имат различен предмет и различна цел. Налагат се в различни производства и се обжалват по различен ред За разлика от реализирането на административнонаказателната отговорност по конкретно административно наказателно обвинение, наложената в случая ПАМ има преустановителен характер - като тази мярка не съставлява наказание и не е обвързана от вида и размера на наложеното наказание. В настоящия случай административният орган е наложил ПАМ след като е констатирал извършено нарушение, следователно обжалваната заповед не е лишена от предмет, както твърди жалбоподателя.

Не е налице и нищожност на акта поради липса на материална компетентност на издателя на акта. Съгласно чл. 15, ал. 1, т. 4 ЗКФН Заместник-председателят, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност", има право самостоятелно да прилага принудителните административни мерки по глава деветнадесета от Закона за публичното предлагане на ценни книжа и част четвърта, глава първа от Закона за пазарите на финансови инструменти, по част четвърта, глава двадесет и трета от Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране и по глава шеста от Закона срещу пазарните злоупотреби с финансови инструменти, които не са от компетентност на комисията. А според чл. 213, ал. 4 ЗППЦК принудителните административни мерки по чл. 212, ал. 1, т. 1 - 4, 8 и 9 се прилагат с писмено мотивирано решение на заместник-председателя, а принудителните административни мерки по чл. 212, ал. 1, т. 5, 6 и 7 - с писмено мотивирано решение на комисията, което се съобщава на заинтересованото лице в 7-дневен срок от постановяването му. Разпоредбата на чл. 212, ал. 1, т. 1 ЗППЦК предвижда, че когато установи, че поднадзорни лица, техните служители, лица, които по договор изпълняват ръководни функции или сключват сделки за сметка на поднадзорни лица, както и лица, притежаващи 10 или над 10 на сто от гласовете в общото събрание на поднадзорни лица, са извършили или извършват дейност в нарушение на този закон, на актовете по прилагането му, на решения на комисията или на заместник-председателя, както и когато се възпрепятства упражняването на контролна дейност от комисията или от заместник-председателя или са застрашени интересите на инвеститорите, комисията, съответно заместник-председателят, може да ги задължи да предприемат конкретни мерки, необходими за предотвратяване и отстраняване на нарушенията, на вредните последици от тях или на опасността за интересите на инвеститорите, в определен от нея срок; А според Чл. 100м, ал. 1 ЗППЦК отчетите, уведомленията и другата информация, които се разкриват публично по този закон, трябва да съдържат информацията, необходима на инвеститорите, за да вземат обосновано инвестиционно решение. Отчетите, уведомленията и информацията не могат да съдържат неверни, подвеждащи или непълни данни. Анализът на цитираните по-горе разпоредби води до извод за наличие на материална компетентност у зам. председателя на КФН, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност да налага ПАМ от вида на процесната. Видно от представения по делото Протокол № 35 от заседание на КФН он 22.07.2013 г. /л. 24/ с решение на осн. чл. 10, ал. 3 от ЗКФН КФН е определила Ангел Джалъзов - зам. председател, ръководещ управление "Осигурителен надзор" за заместник на Николай Попов - зам. председател, ръководещ управление "Надзор на инвестиционната дейност" за периода от 16.08.2013 г. до 5.09.2013 г., като го е упълномощила изрично да изпълнява и предвидените в чл. 15, ал. 1 ЗКФН правомощия.

Неоснователно е и възражението за допуснато съществено нарушение на процедурата по издаване на акта, изразяващо се в несвоевременно връчване на обжалваното решение. От приложеното по делото известие за доставка на пощенска пратка /л. 22/ се установява, че решението е съобщено на жалбоподателя на 10.09.2013 г. Но дори и да бе допуснато твърдяното нарушение, то същото не би могло да доведе до нищожност на процесното решение, нещо повече по никакъв начин не би могло да повлияе върху законосъобразността на обжалвания индивидуален административен акт.

С оглед изложените съображения оспореното решение е валидно и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

При този изход на спора основателна се явява претенцията на процесуалния представител на ответника да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева, с оглед на което същата следва да бъде уважена.

Така мотивиран и на основание чл. 172, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, VII отделение,