Решение № 9717 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3694/2009 г.

Решение № 9717 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3694/2009 г., VI о., докладчик председателят Александър Еленков Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна срещу решение № 29 от 12.01.2009 г. по адм. дело № 456/2007 г. на Окръжен съд - гр. Варна, административно отделение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу съдебно решение, което подлежи на касационно обжалване и е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. От данните по делото е видно, че с ревизионен акт № 311 от 10.03.2006 г. са направени следните констатации: 1. неправомерно намаляване на финансовия резултат в годишната данъчна декларация (ГДД) за 2003 г. със сумата 1193, 62 лв., съставляваща част от внесените от ЕТ "Веселин Димитров" за 2003 г. задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски - според чл. 21, ал. 1, т. 1 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ - сега отменен) физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, формират данъчната основа за доходите като облагаемият доход, определен по реда на глава втора от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО - сега отменен), се намалява с вноските за пенсионни, здравни и други осигуровки, които лицата по закон са задължени да правят за своя сметка; според ревизионния акт в случая едноличният търговец, освен че е намалил данъчната основа на посоченото основание, в ГДД е посочил тези осигурителни и здравноосигурителни вноски като разходи, с които също е намалил показаните за годината доходи и в това именно се състои неправомерното намаляване на финансовия резултат в ГДД; 2. отчетената стойност на доставените от едноличния търговец през 2003 г. и 2004 г. автомобили е определена в нарушение на НСС 2 "Отчитане на стоково - материалните ценности" (сега отменен) и след нейното коригиране по правилата на този стандарт показаните в ГДД за 2003 г. и в ГДД за 2004 г. финансови резултати следва да бъдат увеличени, а това увеличение води до увеличаване на действителните осигурителни доходи по тези декларации; за тези разлики, които са положителни величини, едноличният търговец е бил длъжен да внесе по-големи по размер изравнителни вноски за задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски за 2003 г. и за 2004 г. Едноличният търговец е оспорил този ревизионен акт пред касационния жалбоподател с довода, че окончателните осигурителни вноски на самоосигуряващите се лица се дължат върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между декларирания в ГДД доход и сбора на доходите, върху които през годината са внесени авансовите вноски, а не се дължат върху крайния финансов резултат, получен чрез установеното за данъчни цели преобразуване на счетоводната печалба или загуба от отчета за приходите и разходите за съответната година. С решение № 329 от 6.06.2006 г. касационният жалбоподател е отхвърлил жалбата на едноличният търговец Веселин Димитров Димитров срещу ревизионния акт като неоснователна. За да постанови този резултат касационният жалбоподател е приел, че: а) "органът по приходите, упражнявайки процесуалните си правомощия по чл. 110, ал. 1 и 2 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е извършил корекции в подадените годишни данъчни декларации, засягащи годишния облагаем доход и данъчната основа, като в тези хипотези са упражнили процесуалните си правомощия по чл. 106, ал. 3 ДОПК относно правилното определяне на окончателния осигурителен доход въз основа на доходите, декларирани в подадените ГДД по ЗОДФЛ и отразени в Справка за окончателния размер на осигурителния доход, утвърдена като част от данъчната декларация" и б) "в проведеното ревизионно производство по реда на глава ХV от ДОПК органите по приходите законосъобразно са преобразували счетоводния финансов резултат и са коригирали подадената от търговеца ГДД (поради което) издаденият ревизионен акт за определяне на допълнителни осигурителни вноски върху така определения увеличен осигурителен доход е законосъобразен". С посоченото по-горе решение (срещу което е подадена касационната жалба) Варненският окръжен съд е отменил ревизионния акт, потвърден от касационния жалбоподател. За да постанови този резултат съдът е приел, че "в действащата нормативна уредба не съществува материално-правна норма, която да позволява извършване на промяна в размерите на вноските за ДОО, ДЗПО и ЗЗО в зависимост от коригирания в ревизионното производство финансов резултат на едноличен търговец - самоосигуряващо се лице" и че "разпоредбата на чл. 106, ал. 3 ДОПК също не може да бъде правно основание за извършване на корекция на размера на осигурителните вноски", защото тя е "процесуална правна норма, която урежда процедурата за ревизия на тези вноски и погрешно се прилага като материално-правна и се цитира като основание за корекция на осигурителния доход, а оттам и на осигурителните вноски". Според Варненския окръжен съд "ревизиращият орган е потърсил материално-правна норма в процесуален закон и незаконосъобразно е придал на процесуално-правна норма характер на материално право. " Решението на Варненския окръжен съд е неправилно. То възпроизвежда установената до 1.01.2006 г. съдебна практика, т. е. тази, която бе обусловена от позитивното данъчно и осигурително право преди Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и по-специално от две съществени обстоятелства: а) контролът по изпълнението на задълженията за внасяне на задължителните осигурителни и здравноосигурителни вноски бе възложен на контролните органи на Националния осигурителен институт (чл. 110, ал. 1, т. 1 и 2 КСО в редакцията им до изменението с § 10, т. 12, б. "а" ПЗР на ДОПК - ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г.), които, обаче, б) не бяха овластени с правото да упражняват контрол и за истинността на съдържанието на годишните данъчни декларации (ГДД) на осигурителите, в т. ч. и на самоосигуряващите се лица, в частта на тези декларации за осигурителните доходи и дължимите върху тях осигурителни и здравноосигурителни вноски. Контролът за истинността на ГДД бе възложен на данъчните органи - чл. 57 и чл. 58 от Данъчния процесуален кодекс (ДПК - отменен с § 3 ПЗР на ДОПК - ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г.). Затова за случаите, при които до 1.01.2006 г. е направена констатация от контролните органи на Националния осигурителен институт (НОИ) за невярно деклариран осигурителен доход в справката към ГДД, съдебната практика приемаше, че тази своя констатация контролните органи на НОИ трябва да съобщят на данъчните органи, които по правилата на чл. 57 ДПК (отм.) да направят съответните корекции в ГДД и след това от своя страна да уведомят за тези корекции контролните органи на НОИ по реда на чл. 6а КСО (чл. 6а КСО е отменен с § 10, т. 2 ПЗР на ДОПК). Едва след това контролните органи на НОИ могат да съставят ревизионен акт за начет по чл. 110, ал. 1, т. 1 и 2 КСО за невнесени задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски (виж в този смисъл реш. № 8696 от 7.10.2005 г. по адм. д. № 4025 от 2005 г., реш. № 10218 от 22.11.2005 г. по адм. д. № 5051 от 2005 г. и др.; подробно тази практика е аргументирана в реш. № 605 от 17.01.2006 г. по адм. д. № 8343 от 2005 г., всичките на ВАС-VI отд.). С ДОПК тези два вида контрол са възложени на данъчните органи и по-специално на органите по приходите. Те могат да констатират невярно или неправилно деклариран годишен размер на осигурителен доход и оттук - да установят задължение за невнесени в дължимия размер осигурителни и здравноосигурителни вноски. Основният въпрос, обаче, бе - чрез каква регламентирана в ДОПК процедура органите по приходите следва да реализират тези свои правомощия. Първото разрешение бе естествено продължение на съдебната практика преди ДОПК - органите по приходите следва да установят несъответствията в декларацията, които засягат основата за изчисляването на задължителните осигурителни вноски или размера на задължението и ако тези несъответствия не бъдат отстранени по реда на чл. 103, органът по приходите издава акт по чл. 106, ал. 1 ДОПК за установяване на задължението, с който се коригира невярната декларация. След тази корекция вече ще е налице предпоставката по чл. 6, ал. 8 КСО - деклариран годишен доход, от който се определя годишния осигурителен доход - за установяване на задължение за осигурителни и/или здравноосигурителни вноски. Затова действията на органите по приходите и получените чрез тях нови размери на данъчната основа (облагаема печалба, вкл. и за едноличните търговци) не могат да послужат като основание за установяване и на нов по размер годишен осигурителен доход, различен от този, който е заявен с ГДД - решение № 9113 от 5.08.2008 г. по адм. д. № 5246/2008 г. Това разрешение обаче - да се извърши корекция на ГДД по правилата на чл. 106, ал. 1 ДОПК и след това с ревизионен акт да се установи задължението за невнесени осигурителни и здравноосигурителни вноски по коригирания годишен осигурителен доход - на практика ще доведе до различно разрешение при случаите на установяване на действителната данъчна основа за целите на данъчното облагане и при установяване на действителния годишен осигурителен доход за целите на осигуряването. Защото константна е съдебната практика, че задължения за данъци и осигурителни вноски могат да бъдат установявани само с ревизионен акт (в този смисъл е и чл. 106, ал. 3 ДОПК), че доказателства, въз основа на които да се правят обосновани изводи за наличието или за липсата на такива задължения, могат да бъдат събирани само в ревизионно производство и че има ли издадена заповед за ревизия, т. е. започнало ли е ревизионното производство, акт по чл. 106, ал. 1 ДОПК не може да бъде издаван (виж в този смисъл реш. № 3845 от 2.04.2008 г. по адм. д. № 1051 от 2008 г., реш. № 4618 от 17.04.2008 г. по адм. д. № 1630 от 2008 г., реш. № 4906 от 23.04.2008 г. по адм. д. № 2098 от 2008 г., всичките на ВАС-I отд., реш. № 6892 от 9.06.2008 г. по адм. д. № 3564 от 2008 г. на ВАС-IА отд. и др.). Прие се, също така, че императивно посочване, кога е налице несъответствие, е направено в чл. 103 ДОПК, поради което правилото на чл. 106, ал. 1 ДОПК се прилага само в тези случаи и че правомощието по чл. 106, ал. 1 ДОПК следва да бъде осъществено в 14-дневния срок по чл. 22 ДОПК (реш. № 5476 от 13.05.2008 г. по адм. д. № 1633 от 2008 г., реш. № 5982 от 22.05.2008 г. по адм. д. № 2195 от 2008 г., двете на ВАС-I отд. и др.). За да е еднаква и непротиворечива съдебната практика по въпросите на данъчното облагане и осигуряването на самоосигуряващите се лица, с решение № 12830 от 26.11.2008 г. по адм. д. № 5023/2008 г. ВАС-VI отд. прие, че нов размер на годишния осигурителен доход, при невярно или неправилно деклариране с ГДД, се установява с ревизионен акт за невнесени върху този размер окончателни осигурителни и здравноосигурителни вноски от самоосигуряващите се лица, защото "според чл. 6, ал. 8 КСО окончателната осигурителна вноска се дължи върху годишния осигурителен доход (и) несъмнено законодателят е имал предвид реалния месечен осигурителен доход и когато се докаже, че той не съвпада с посочения в данъчната декларация, то няма пречка да се събере осигурителна вноска, отговаряща на реално получения доход. " Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че това разрешение следва да бъде подкрепено по изложените вече съображения: а) че то дава адекватен отговор на въпроса как следва да се постъпи, ако в хода на данъчна ревизия бъде установен по-висок от декларирания действителен осигурителен доход и б) че то отстранява опасността от противоречива съдебна практика по въпроса допустимо ли е след срока по чл. 22 ДОПК да се издава акт по чл. 106, ал. 1 ДОПК за несъответствия, констатирани в хода на данъчна ревизия (ревизионно производство). За постигането на тези две цели правилото на чл. 6, ал. 8 КСО следва да се чете така: окончателната осигурителна вноска се дължи върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между декларирания доход и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски, освен ако при ревизия бъде установено, че действителният осигурителен доход е различен от декларирания; в този случай окончателната осигурителна вноска се дължи върху определения с ревизионния акт действителен годишен осигурителен доход. По изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че оспореното с касационната жалба решение на Варненския окръжен съд следва да бъде отменено. Спорът обаче не може да бъде разрешен по същество, защото делото не е изяснено от фактическа страна. Но то вече е връщано за ново разглеждане и сега всъщност се отменя решението, постановено при новото разглеждане на делото след връщането му с решение № 9067 от 2.10.2007 г. по адм. д. № 2688/2007 г. на ВАС-I отд. Затова в случая са налице условията на чл. 227, ал. 2 АПК - след отмяната на новото решение Върховния административен съд събира и нови доказателства, когато основанието за отмяна налага това. Водим от изложените мотиви Върховният административен съд, шесто отделение,