Решение № 8402 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1453/2018 г.

Решение № 8402 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1453/2018 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс Образувано е по касационна жалба на Амбишън груп- клон България, КЧТ, чрез пълномощника си адв. Борисова, срещу решение № 7556/11.12.2017 г., постановено по адм. д. № 964/16 г., по описа на Административен съд, гр. С. /АС/. Касаторът се позовава на практика на СЕС и респективно неправилно приложение на същата от съда, досежно недоказаност на неговото знание за евентуално извършена от доставчика му данъчна измама. Счита, че са представени достатъчно доказателства относно реалността на доставките. Относно липса на тристранни операции се позовава на нарушение на чл. 62, ал. 2 и ал. 5 ЗДДС или алтернативно приложение на режима на самоначисляване по чл. 73а ЗДДС, тъй като доставките не са укрити, което предполага начисляване на ДДС и приспадането му като ДК. Претендира разноски. Ответната страна директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С., при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, юрк. Венева, в съдебно заседание оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт (РА) № Р-2210-1403475-091-001 от 12.10.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП С., в частта, изменена и потвърдена с решение № 10 от 07.01.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. С., при ЦУ на НАП, с който на Амбишън груп- клон България, КЧТ на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69 и чл. 6 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДК общо в размер на 411 996,00 лв. по 9 фактури за доставка на сим карти, издадени от "Омо трейдинг" ЕООД и на основание чл. 62, ал. 5, вр. чл. 9, ал. 2 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДК в размер на 59 261.65 лв. по протокол № 00....14/27.11.2012 г. От обективна страна за установено съдът е приел, че основен предмет на дейност на ревизираното лице е покупко-продажба на мобилни телефони и предплатени сим-карти. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за доставка на сим карти, по фактури издадени от "Омо трейдинг" ЕООД за установено съдът е приел, че доставчика не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, като издадените фактури са отразени в дневниците за продажби. Доставчикът няма назначени служители, няма деклариран обект, включен е в списъка на длъжниците към НАП със задължения в особено големи размери, а считано от 20.12.2013 г. е дерегистриран по ЗДДС. П. извършена му ревизия по ЗДДС за периодите 04.05.2012 г. - 30.11.2012 г., приключила с влязъл в сила РА е установено, че издадените към ревизираното дружество фактури не документират реални доставки, поради липса на доказателства за реални вх...дящи стокови потоци и с неустановения произход на стоките /13 000 бр. сим карти/. Съдът е обсъдил представените от жалбоподателя копия на издадените фактури с предмет на доставка - сим карти; приемо-предавателни протоколи към всяка фактура; инвойс фактури № 1204014/04.05.2012 г. и № 1204020/14.05.2012 г. от предходен доставчик; товарителници; фактури за товаро-разтоварни операции и административна обработка; оборотна ведомост за 2012 г.; дневници на сметки от гр. 30, 41, 453, 60, 70, СД по ЗДДС и дневници за продажби. Обсъден е и получения отговор по проведена процедура за обмен на информация с компетентните органи на Великобритания, относно предходния доставчик "VIVATEL UK LIMITED" Великобритания, като английското дружество е представило две фактури на обща стойност 596 000,00 евро за продажба на сим карти към "Омо трейдинг" ЕООД, като поради липса на пла щане н а цената, стоките не са доставени. Представени са кредитни известия към фактурите, които са отразени във VIES декларация за м. 05.2012 г. В хода на извършена ревизия на доставчика е установено, че в счетоводните му регистри са отразени за периода 04.05.2012 г. - 30.11.2012 г. получени доставки на стоки /сим сарти/ от "HOGIA LIMITED. ", Р. Б. и "VIVATEL UK LIMITED" Великобритания, като с решението на решаващия орган е установено, че по фактурите, издадени от "VIVATEL UK LIMITED" Великобритания не са извършени доставки, съответно доставчика е разполагало единствено със сим картите, доставени от "HOGIA LIMITED. ", Р. Б.. В същото производство е проследен стокооборота за ревизирания период /04.05.2012 г. - 30.11.2012 г./ и е изготвен стоков поток /стр. 11 от РД № 1311223/24.02.2014 г., цитиран и на стр. 16 от РД № P-2210-1403475-092-001 от 27.08.2015 г./. Датата на получаване на стоката е датата на кацане на самолета на територията на страната, а датата на продажбата е вписаната в приемо-предавателния протокол между "Омо трейдинг" ЕООД и Амбишън груп- клон България, КЧТ. Констатирано е, че ревизираното дружество е имало възможност да извърши последващи доставки с получените от "HOGIA LIMITED. ", Р. Б., сим карти. Получените сим карти са били обект са фискален контрол към 11.06.2012 г., като е установено, че пратките съдържат сим карти на различни GSM оператори, а именно O2, T Mfbile, ORANGE, като на същите са направени снимки /стр. 431-433 от административната преписка/. Установена е наличност от сим карти към края на ревизирания период /30.11.2012 г./ - 1 750,00 бр. Относно процесните доставки е прието от съда, че не са ангажирани други доказателства, от които да се установи, че доставчика е разполагал с необходимото количество сим карти, тъй като към 30.11.2012 г. установената наличност от сим карти при "Омо трейдинг" ЕООД е била 1 750,00 бр., поради което няма как да бъдат доставени фактурираните през месец декември 17 000,00 бр. сим карти. При тези факти съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и е приел, че приемо-предаването следва да съдържа всички индивидуализиращи стоката белези. В тази смисъл е и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, досежно индивидуализирането по вид, количествени и качествено на родово определените вещи. Липсват данни къде се намира и предава стоката, както и между кои физически лица като представители на търговците, което е в съответствие със задължението им по чл. 302 ТЗ. Доказателствена тежест е на ревизираното лице, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС. В случая съдът е приел, че спорните фактури са придружени с приемо-предавателни протоколи (ППП), в които като място на предаване на стоките е посочен "Карго-партнер"ЕООД, което дружество е контрагент на ревизираното лице по договор за логистични услуги от 01.04.2012 г. и в качеството си на изпълнител се е задължил да осигури пълен набор от логистични услуги - транспортиране, претоварване, спедиране, митническо представиелство, етикиране, преопаковка, складиране на стоки, собственост на жалбоподателя. Изпълнителят се е съгласил да осигури складова площ за съхранение на стоките на възложителя като води материална отчетност за движението им. За всички вх...дящи пратки изпълнителят следва да информира възложителя писмено за датата на пристигане на стоката, а възложителят - да предостави писмени инструкции за последващи действия. Изпълнителят по договора от 01.04.2012 г. следва да предаде стоката на възложителя с протокол, като изпълнителят е упълномощен да издаде протокол и към крайния потребител на стоката с точна информация на стоките (раздел VII от договора). Изискуемите според договора от 01.04.2012 г. писмени доказателства (за приемо-предаване, писмено информиране на датата на пристигане на стоката или писмени инструкции за последващи действия) не са представени по делото, нито от жалбоподателя, нито от спедитора, поради което съдът е приел тези факти за недоказани. На следващо място съдът е приел, че стоката по процесните фактури са се разтоварвали на летище С., уведомявал се клиента и в същия ден се доставяли до склад на "Орбит"ЕООД.. В ППП от м. декември 2012 г. е отбелязано, че мястото на предаване е в склад на "Орбит карго", гр. С., ул. "П. Т.", което съответства на забележката по фактурите, но не са представени писмен договор или други доказателства за отношения между доставчика или жалбоподателя с "Орбит"ЕООД. От заключението на приетата основна съдебно-счетноводна експертиза (ССЕ) съдът е приел за установено, че предоставените по делото документи от прекия доставчик съдържат само стойностно отразяване, не и количествено, поради което по тях не може да се определи дали доставчикът е разполагал със съответните количества сим-карти. От допълнителното заключение на ССЕ се установява, че продадените сим-карти от ревизираното дружество, не съответстват на количествата, закупени от "Омо трейдинг" ЕООД. Според заключението на първоначалната и допълнителна ССЕ за установено съдът е приел, че по представените доказателства не може да се направи точна и пълна съпоставка на движението на стоковия поток, доколко в тях липсва идентификация на сим-картите. Съобразно твърдения от страните механизъм на доставките и при съобразяване на клаузите на договора за логистични услуги от 01.04.2012 г. за съхранението на спорните стоки, за тяхното приемо-предаване, вкл. и на последващи клиенти, следва да се съставени писмени доказателства. От приложените по делото приемо-предавателни протоколи между доставчика и ревизираното лице не се установява необходимата индивидуализация на стоките, предмет на приемо-предаването, като липсват и допълнителни доказателства относно точното място на приемо-предаването. От спедитора не са представени изискуемите доказателства за приемо-предаване според договора от 01.04.2012 г. Не е установено получаване на стоките от "VIVATEL UK LIMITED" Великобритания, който макар и предходен доставчик, при извършена проверка е установено, че е издал кредитни известия към две фактури на обща стойност 596 000,00 евро, поради липса на плащане и доставка на стоката. Решението в тази си част е правилно. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС . Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. " Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка в хода на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос, относно реалното предаване, респективно получаване на сим карти по фактури издадени от "Омо трейдинг" ЕООД. Фактите са правилно установени от съда, въз основа на подробен анализ на приетите и относими доказателства по делото, поради което не следва да бъдат повтаряни от настоящият състав. В тази насока липсват и конкретни доводи в касационната жалба. Същата макар и доста пространствена съдържа доводи за неправилно приложение на конкретна практиката на СЕС. Неоснователен е довода, че правото на данъчен кредит е отказано единствено въз основа на липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Напротив в обжалваното решение съдът се е позовал на липса на конкретизация на процесните количества сим карти, както и мястото на предаване на същите. Принципно е основателен довода на касатора, че документите, с което разполага ревизираното дружество, съдържат минимално определеното съдържание в чл. 7 от ЗСЧ и могат да служат като доказателство по чл. 51 от ДОПК, но както приема в практиката си СЕС и ВАС, само наличието на фактура не е достатъчно да се приеме, че е налице реално извършена доставка. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, както и че необосновано не е било възприето заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките и е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху сим картите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество, а ревизираното лице не е опровергало констатациите на приходния орган, че доставчика не разполага с процесните количества сим карти. Обосновано решаващият съд е акцентирал и на обстоятелството, че счетоводството на доставчика и ревизираното дружество не е водено по начин, който да позволява да се проследи връзката между закупените стоки и тяхното предаване на касатора, респективно последваща ВОД. Както правилно е приел АС в приемо-предавателните протоколи, като място на предаване на стоките е посочен "Карго-партнер" ЕООД, извършващ логистични услуги за касатора по договор за логистични услуги от 01.04.2012 г., като изискуемите според договора писмени доказателства (за приемо-предаване, писмено информиране на датата на пристигане на стоката или писмени инструкции за последващи действия) не са представени по делото, поради което правилно съдът е приел тези факти за недоказани. На следващо място както правилно е приел съдът, стоките по процесните фактури са се разтоварвали на летище С. и в същия ден се доставяли до склад на "Орбит"ЕООД., което съответства на забележката по фактурите, но не са представени писмен договор или други доказателства за отношения между доставчика или жалбоподателя с "Орбит" ЕООД. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит, в размер на 59 261,65 лв., за безспорно съдът е приел, че дружество е декларирало сделки като посредник в тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС, при които закупува мобилни апарати от дружество регистрирано във Великобритания, които доставя на френско дружество, като стоките /мобилни телефони/ не са доставени от Великобритания до Франция, а са доставени директно до клиент на френското дружество в Германия. Това е потвърдено и от отговор, получен във връзка с изпратена молба за информация до данъчната администрация на Франция. Няма спор, че посредникът- ревизираното дружество не се е снабдил с необходимите документи, доказващи обстоятелства по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, до изтичане на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС би станал изискуем. Формиран е извод, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника /чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС/. Жалбоподателят е издал протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, като правото на приспадане на данъчен кредит по процесната доставка е отказано в хода на ревизията на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС. О. по приходите и съдът са се позовали на решение на Съда на Европейския съюз от 22 април 2010 г. по съединени дела С-536/08 и С-539/08, като в конкретната фактическа обстановка данъчно задълженото лице няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване. Прието е, че в случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. А. лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Прието е, че е неприложима разпоредбата на чл. 73а ЗДДС, тъй като стоката не се използва за последваща облагаема доставка или за целите на облагаемата дейност на лицето. Решението е правилно. По делото няма спор по фактите, а доводите на касатора са били подробно обсъдени от първоинстанционния съд. Правилно съдът е приел, че в хода на ревизията е приложен режим на начисляване по държавата-членка по идентификация, поради липсата на документи по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. К. основание за изискуемост на данъка от посредника се посочва разпоредбата на чл. 9, ал. 3 ППЗДДС - в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В доказателствена тежест на жалбоподателя е да ангажира относимите доказателства по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. В същия смисъл е т. 37 от мотивите на цитираното Решение по съединени дела С-536/08 и С-539/08. Жалбоподателят като посредник в тристранната операция не разполага с доказателства за извършено облагане в Германия, респ. не е представил потвърждения за получаване на стоките по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, поради което не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива и такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения чл. съобразно тълкуването, дадено в посоченото решение на СЕС. Н. може да бъде споделен довода на касатора, че данъка е начислен от дружеството във Франция, тъй като липсват такива доказателства, но дори и да се установи този факт, то липсват доказателства за начисляване на данъка в държавата членка на крайно потребление, за която се твърди че е Германия. Предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. В този смисъл е цитираната от първоинстанционния съд практика ан ВАС. Като е достигнал до същия правен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на основаине чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Амбишън груп- клон България, КЧТ, следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, сумата от 9534 лева, Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,