Решение № 3603 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2534/2015 г.

Решение № 3603 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2534/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Щеревстрой" ООД, град Смолян, чрез адв. Стефан Хаджииванов против решение № 2653 от 4.12.2014 г. на Административен съд, Пловдив постановено по адм. дело № 835/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 16251200327/21.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 181/18.02.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив.

В касационната жалба и допълнението към нея се сочат касационни основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК - съществено нарушение на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на съставените от органите по приходите конкретни протоколи при извършените насрещни проверки на доставчиците. Твърди се, че съдът не е коментирал представените с жалбата доказателства и преди всичко тези касаещи доставките на стоки от "Летоалис" ЕООД /"Прима бетон" ООД/. Искането е за отмяна на решението и уважаване на жалбата срещу ревизионния акт.

Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения изложени в представено по делото писмено становище от 22.02.2016 г. на процесуалния му представител юрк. Галя Димитрова.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 218 и чл. 220 приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Щеревстрой" ООД, град Смолян са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 54 572.16 лева и съответните лихви в размер на 14085.13 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит както следва:

• в размер на 5942.40 лева за данъчни периоди м. 10, м. 11, и м. 12.2009 г., м. 01 и м. 02.2010 г. по фактури издадени от "Гард билд" ООД за доставка на различни количества строителни материали;

• в размер на 12 351.07 лева за данъчен период м. 06.2009 г. по фактури, издадени от "Девера - строй" ЕООД с предмет на доставките "извършени СМР";

• в размер на 6665.87 лева за данъчен период м. 06.2009 г. по фактури, издадени от "Етномакс 2011" ЕООД за доставка на арматурни заготовки;

• в размер на 21 081.66 лева за м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г., м. 08, м. 09,м. 10 и м. 12.2010 г., м. 05 и м. 08.2011 г. по фактури, издадени от "Летоалис" ЕООД /"Прима бетон" ООД/ за доставки на циментова замазка, бетон, пясък и филц;

• в размер на 8 134.86 лева за данъчен период м. 01.2010 г. по фактура, издадена от "Билд пропърти България" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор съгласно акт обр. 19";

• в размер на 396.30 лева за м. 11.2011 г. по фактура, издадена от "Билд" ЕООД за доставка на "механизация и транспортни услуги".

С ревизионния акт на "Щеревстрой" ООД са установени и задължения за корпоративен данък в размер на 9034.71 лева и съответните лихви за 2010 г. и в размер на 8528.21 лева и съответните лихви за 2011 г., поради извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО съответно със сумите от 90 347.16 лева и 85 282.03 лева, отчетени разходи за строителни материали, СМР, транспорт и др., въз основа на фактурите, издадени от "Гард билд" ЕООД, "Летоалис" ЕООД, "Билд пропърти България" ЕООД, "Етномакс 2011" ЕООД и "Билд" ЕООД, както и задължения за лихви в размер на 58.48 лева за невнесен в срок корпоративен данък за 2011 г. и лихви върху невнесени авансови вноски за КД за 2009, 2010, 2011 г. съответно в размера на 350.01 лева, 145.34 лева и 85.62 лева.

С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата изцяло и е присъдил в полза на администрацията юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161 ДОПК.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и в съответствие с материалния закон. По отношение отказът на правото на данъчен кредит съдът е изложил мотиви, че не е доказано осъществяването на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради което за получателя по доставките не са налице предпоставките по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит.

По доставките на услуги от "Девера-строй" ЕООД, "Билд пропърти България" ЕООД и "Билд" ЕООД, съдът е установил, че се отнасят до извършването на конкретна по вид работа - строително-монтажни работи /СМР/, механизация и транспортни услуги. Според съда, спорът по делото от фактическа страна е дали конкретният трудов резултат е изпълнен от доставчиците и дали е престиран на жалбоподателя. От доказателствата по делото съдът е приел, че този факт не е доказан. Изложени са съображения, че доставчиците не са разполагали с необходимата кадрова и материално-техническа обезпеченост за изпълнение на документираните услуги. По отношение на "Девера - строй" ЕООД съдът е посочил, че дружеството е разполагало с 6 бр. лица, наети по трудов договор, но установеният от органите по приходите обем на фактурираните СМР от този доставчик по отношение и на трети лица, не позволява да се приеме, че услугите са извършени от тези лица. Не е установено, този доставчик да разполага и с нужната техника и материали за изпълнение на сключения договор.

По отношение на доставчика "Билд пропърти България" ЕООД съдът е посочил, че този доставчик за 2009 г. не е извършвал търговска дейност, тъй като не е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО, както и уведомления по чл. 62 от КТ за наети по трудов договор работници и служители. Липсват и данни за наети по граждански договор лица, тъй като не е подадена и декларация обр. 6.

За "Билд" ЕООД също е установено, че не е декларирал персонал нает по трудов договор, както и че не е включило процесната фактура отчетните си регистри по ЗДДС за м. 11.2011 г.

От приложените по делото протоколи обр. 19 съдът е приел, че изпълнението на спорните услуги предполага използването не само на ръчен труд, а и техника и механизация, а данните по делото сочат, че двама от преките доставчици /"Билд пропърти България" ЕООД и "Билд" ЕООД/, не е разполагат с такава изобщо, а притежаваният от "Девера - строй" ЕООД кадрови ресурс е недостатъчен за изпълнение на целия обем работа. Последният доставчик не е декларирал в отчетните си регистри по ЗДДС и покупки на материали, необходими за изпълнението на спорните СМР, които съгласно договора, сключен с ревизираното дружество за негова сметка.

По доставките на стоки от "Гард билд" ЕООД, "Етномакс 2011" ЕООД и "Летоалис" ЕООД /"Прима бетон" ООД/ съдът е приел, че от представените по делото документи и писмени обяснения не се установява, че процесните стоки - строителни материали, арматурни заготовки и циментова замазка, бетон, пясък и филц - са съществували като материални вещи и са могли да бъдат обект на разпореждане между съответните дружества. Според съда липсват каквито и да било доказателства, че "Гард билд" ЕООД и "Етномакс 2011" ЕООД са придобивали правото на разпореждане с тези стоки, респективно са го прехвърлили на "Щеревстрой" ЕООД, независимо от констатацията на вещото лице по ССЕ, че предходният доставчик на "Гард билд" ЕООД - "Армормат" ООД е разполагал с такива стоки.

По доставките от "Летоалис" ЕООД съдът е приел за безспорно установено, че доставчикът е разполагал с процесните материали, както и обстоятелството, че обектите, в които се твърди тяхното влагане, са изградени. Според съда не са налице категорични и еднопосочни данни, че именно "Прима бетон" ООД /"Летоалис" ЕООД/ е доставчикът на тези стоки. Представените пътни листи, експедиционни и кантарни бележки съдът е приел, че от една страна не кореспондират с количествата стоки, описани в процесните фактури, а от друга - че експедиционните и кантарните бележки не могат да бъдат обвързани с пътните листи за транспортирането им до обектите. Наред с това съдът е посочил, че пътните листи не отговарят на изискванията предвидени в чл. 89, ал. 1 от Наредба № 33/3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБ.

Съдът е обсъдил доказателствата, представени от "Щеревстрой" ЕООД за транспортните средства, с които дружеството е разполагало и е приел, че са предназначени за превоз на стоки от вида на процесните. Наред с това е отбелязал, че не са ангажирани доказателства за квалификацията на шофьорите. По отношение наличните в документацията на съответните обекти протоколи от измервателни лаборатории за бетона, съдът е приел, че не се установява "Прима бетон" ООД да е доставчикът на материалите.

Направен е извод, че в процесния случай не е доказано приемо - предаването на стоките, не е установено дали доставчиците са разполагали с обекти или складове, с квалифициран персонал, за чия сметка е извършен превоза. При липса на доказателства за тези обстоятелства съдът е приел, че не е установено реалното осъществяване на доставките на стоки.

В частта относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на "Щеревстрой" ЕООД за 2010 и 2011 г. и установените допълнителни задължения за корпоративен данък, съдът е приел, че предвид констатациите за липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги, е изпълнена хипотезата на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 от ЗКПО - разходите, отчетени по процесните фактури за 2010 и 2011 г. не са документално обосновани, тъй като фактурите не отразяват вярно посочените стопански операции и не следва да се признават за данъчни цели.

По отношение на определените задължения за лихви - върху невнесен в срок деклариран корпоративен данък и върху авансови вноски по ЗКПО, съдът е приел, че са дължими и ревизионният акт е законосъобразен и в тази част.

Решението е частично неправилно.

Изложените от първоинстанционния съд мотиви относно материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит по доставките на стоки и услуги принципно се споделят от настоящият състав. Тези изводи се основават на принципно правилно тълкуване на чл. 68 във връзка с чл. 25, чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Законосъобразен е изводът на административния съд, че осъществяването на доставките на стоки и услуги е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Поради това принципно правилно по спорните доставки на стоки съдът е изследвал прехвърлянето на правото на собственост, респективно правото на разпореждане със стоката като собственик по аргумент от чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, а по отношение на тези с предмет услуги - тяхното извършване. Това са юридическите факти, които пораждат изискуемостта на данъка съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС.

Основателен е касационният довод на "Щеревстрой" ЕООД за допуснати съществени нарушения от първоинстанционния съд при преценката на доказателствата по делото по доставките на бетон, циментови замазки и пясък по фактурите, издадени от "Прима бетон" ООД, /с променено наименование "Летоалис" ЕООД/.

Основателно е и възражението, че съдът не е коментирал голяма част от писмените доказателства, приложени към жалбата и по-конкретно тези, относими към доставката на услуги от "Билд пропърти България" ЕООД.

Съображенията за това са следните:

По доставките от "Прима бетон" ООД /"Летоалис" ЕООД/:

В мотивите на решението съдът е приел за установено, че доставчикът е разполагал с фактурираната стока, както и че не се спори, че обектите, за които са били предназначен стоките и конкретно бетона, са изградени от "Щеревстрой" ЕООД. Посочил, че по делото не се установява доставките да са изпълнени от доставчика. Този извод е направен, без да са обсъдени представените по делото писмени доказателства, според които в изгражданите от ревизираното дружество обекти е влаган бетон на "Прима бетон" ООД. Това е видно от представените констативни актове обр. 15 за установяване годността за приемане на строежа, в които изрично е посочено, че декларациите за съответствие на бетона, издадени от "Прима бетон" ООД, са неразделна част от строителната документация на съответния обект. По делото са представени декларации за съответствие на конкретни количества бетон с БДС, издадени от "Прима бетон" ООД, в които като клиент е посочен "Щеревстрой" ЕООД. Представени са и протоколи за изпитване на бетон по заявка на доставчика. По делото са приложени и дневниците за бетонови работи за съответния обект, изграждан от жалбоподателя, в които е отразено количеството вложен бетон, както и периода на влагане. От заключението на вещото лице по т. 3 и т. 4, след проверка в съответната лаборатория е констатирано, че представените протоколи за изпитване са отразени в електронния регистър на съответната лаборатория, описани в дневника, съхраняват се работните протоколи за проведеното изпитване и вторият екземпляр от приложените по делото документи. Констатирано е, че данните от представените по делото писмени доказателства са идентични с тези, съхранявани в архива на лабораторията. Вещото лице е установило периода на извършване на бетоновите работи по конкретния обект съгласно представените дневници и кои са относимите протоколи за изпитване на бетона. При проверката от експерта е констатирано, че дневниците за бетонови работи за различните обекти са налични в досието на съответния обект и се съхраняват от възложителя - община Чепеларе.

За доставката на стоките по делото са представени експедиционна бележка от доставчика от конкретна дата, за конкретно количество бетон от съответната марка. Налични са и доказателства за извършен транспорт на бетон от "Щеревстрой" ЕООД - пътни листи и товарителници от конкретни дати, по конкретни маршрути и за конкретни количества стока. По делото е установено, че ревизираното дружество разполага с транспортни средства за превоз на бетон, които са използвани за транспорта на процесните стоки. Квалификацията на шофьорите не е релевантно обстоятелство за прехвърляне правото на собственост върху стоката, поради което липсата на такива доказателства не е аргумент за липса на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

При тези доказателства изцяло бланкетен е изводът на съда, че представените пътни листи, експедиционни и кантарни бележки от една страна не кореспондират с количествата стоки, описани в процесните фактури, а от друга - че експедиционните и кантарните бележки не могат да бъдат обвързани с пътните листи за транспортирането им до обектите. Съдът не е обсъдил конкретните факти относно количеството стоки /бетон, циментови замазки и пясък/, вложени в съответния обект според установеното от вещото лице по дневниците за бетонови работи, съответно периода на извършване на бетоновите работи на конкретния обект с данните за количеството стоки според експедиционните бележки на доставчика и данните за извършен превоз на конкретни количества бетон, извършен в релевантния период на строителство на съответния обект. При постановяване на решението не е извършена съпоставка между експедиционните и кантарните бележки и пътните листи, поради което изводът, че транспортните документи не кореспондират с документите за експедиране и измерване на стоката е изцяло немотивиран.

Липсата на мотиви в обжалвания съдебен акт по релевантните са спора факти относно реалната доставка на стоките по фактурите от "Летоалис" ЕООД и необсъждането на конкретните факти от събраните по делото писмени доказателства и експертно заключение относно количеството стоки, представляват същество нарушение на съдопроизводствените правила и касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението в тази част.

По доставките от "Билд пропърти България" ЕООД:

Неправилно съдът е приел, че строителните услуги предмет на спорната фактура, включват и дейности с конкретна техника, с каквато доставчикът не разполага, както и че за този доставчик липса кадрова обезпеченост. Изложените мотиви са в противоречие с доказателствата по делото. В това отношение е основателно възражението в касационната жалба, че съдът не коментирал документите, приложени към жалбата по съдебен ред. Съдът не е обсъдил и всички данни, отразени в протокола за извършена насрещна проверка на "Билд пропърти България" ЕООД.

Първо: фактурата, издадена от "Билд пропърти България" ЕООД документира възнаграждение за извършени СМР по договор съгласно акт обр. 19. От представения по делото протокол обр. 19 от 30.12.2009 г. е видно, че се касае за конкретни строителни дейности на обект "база за отдих Соломония", с. Стойките, без материалите. Услугите са извършени в изпълнение на договор от 17.09.2009 г. сключен между "Щеревстрой" ООД и "Билд пропърти България" ЕООД. От тези доказателства следва, че фактурираното възнаграждение по процесната фактура е за СМР услуги, които включват само труд.

Второ: към жалбата са приложени справка от ТД на НАП София област за уведомленията по чл. 62 от КТ, подадени от доставчика, справка актуално състояние за всички трудови договори на "Билд пропърти България" ЕООД, преписи от трудови договори, за наети строителни работници, ведомости за заплати. Тези доказателства не са относими към кадровата обезпеченост на доставчика и предмета на доставката, но не са обсъдени в мотивите на обжалваното решение. Не са обсъдени и данните от ПИНП на "Билд пропърти България" ЕООД (л. 449, том 5 от делото), според които от данните в информационната система на НАП е установено, че доставчикът е декларирал 15 бр. трудови договори. Липсват мотиви и по констатациите в представения по делото ревизионен акт на доставчика по отношение на извършените доставки за процесния период на м. 12.2009 г. Вместо това в мотивите на решението е направен изцяло бланкетен извод, че доставката включва и използване на материали и техника, с каквито доставчикът не разполага. При описаните писмени доказателства, неправилно съдът е приел, че доставчикът не е извършвал търговска дейност през 2009 г., само поради факта, че не е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като ако бе обсъдил наличните по делото доказателства, съдът би стигнал до други изводи относно предмета на доставката и необходимата обезпеченост на доставчика за изпълнението й. Липсата на установявания по релевантните за извършването на спорната услуга факти, препятства и възможността на касационната инстанция да се произнесе по материалните предпоставки за възникване и признаване на право на данъчен кредит в размер на 8 134.86 лева за данъчен период м. 01.2010 г. по фактура, издадена от "Билд пропърти България" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор съгласно акт обр. 19".

Решението и в тази част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството се явява неправилно, поради което следва да бъде отменено.

По ЗКПО:

Изложеното по-горе за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосновава неправилност на първоинстанционния съдебен акт и в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно задълженията за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г., резултат от извършено увеличение на финансовия резултат както следва: за 2010 г. с разходите, отчетени по фактурите, издадени от "Летоалис" ЕООД /"Прима бетон" ООД/ в размер на 48 628.95 лева и по фактура № 137/30.12.2009 г., издадена от "Билд пропърти България" ЕООД в размер на 40 674.31 лева, и за 2011 г. с разходите по фактурите, издадени от "Летоалис" ЕООД /"Прима бетон" ООД/ в размер на 49971.20 лева.

Предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд по посочените части. В производството по чл. 226 АПК, съдът по доставките от "Летоалис" ЕООД следва да съпостави количествата стоки /бетон, циментови замазки и пясък/, посочени във фактурите и периода на извършване на доставките с количеството експедирана стока по експедиционни бележки, кантарни бележки и количеството превозена стока по превозните документи, както и с количеството стоки, вложени в строителството, според дневниците за бетонови работи за съответния обект и количеството бетон, вложен в съответния обект съгласно заключението на вещото лице /т. 5/ за конкретния период на извършването им, посочен от вещото лице. При необходимост от специални знания с оглед обема на доставките, съдът на основание чл. 171, ал. 4 АПК може да постави допълнителна задача на вещото лице, което да изготви таблица, в която да съпостави количествата фактурирана, експедирана от доставчика, превозена от получателя и вложена в строителството стока.

След изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да извърши преценка дали вложеното в съответния обект количество бетон от "Прима бетон" ООД, съответно циментови замазки и пясък, съответства на фактурираното, респективно налице ли е реална доставка на стоки по фактурите издадени от този доставчик и за какво количество.

По доставката от "Билд пропърти България" ЕООД съдът следва да обсъди доказателствата по делото и да изложи мотиви по установените от тези доказателства факти за предмета на доставката и за кадровата обезпеченост на доставчика и след това да прецени осъществена ли е доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на "Щеревстрой" ЕООД, решението е правилно постановено.

Възраженията за допуснати съществени процесуални нарушения при преценката на съставените в хода на ревизионното производство протоколи и поради липсата на мотиви по представените доказателства по доставките на стоки по фактури, издадени от "Гард билд" ООД и "Етномакс 2011" ЕООД, както и по доставките на услуги по фактурите, издадени от "Девера - строй" ЕООД и "Билд" ЕООД, са неоснователни. Изводите на съда, че правото на собственост върху строителни материали и арматурни заготовки не е доказано се подкрепят от доказателствата по делото. Съдът правилно е тълкувал и приложил материалния закон като е приел, че не са изпълнени условията за възникване и признаване на право на данъчен кредит.

По доставките на услуги правилно съдът е посочил, че в конкретния случай възнаграждението освен труд включва и дейности, извършени с конкретна техника, с каквато доставчиците не разполагат.

Предвид липсата на действително осъществени стопански операции, правилно съдът е приел за законосъобразно и извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2010 и 2011 г. с разходите по фактурите, издадени от "Гард билд" ООД, "Етномакс 2011" ЕООД, "Девера - строй" ЕООД и "Билд" ЕООД, тъй като на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10 от ЗКПО тези разходи не се признават за данъчни цели.

По отношение на определените задължения за лихви, в касационната жалба липсват конкретни доводи за порок решението в тази част. При служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящата инстанция преценява решението и в тази част като валидно, допустимо и правилно.

Решението в тази част е правилно и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП град Пловдив разноски за сумата над 1290.67 лева.

На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1290.67 лева, съобразно материалния интерес, за който спорът приключва в касационното производство.

По останалите разноски ще се произнесе административният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение,