Решение № 4576 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5261/2016 г.

Решение № 4576 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5261/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационни жалби на "Електа" ЕООД и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В., при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение № 473 от 08.03.2016 г., постановено по адм. д. № 2584/2015 г., по описа на Административен съд - гр. В., шести състав.

Касаторът - "Електа" ЕООД, обжалва решението в частта, с която е потвърден ревизионен акт /РА/ № Р-03000314000942-091-001 от 11.05.2015 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. В., потвърден с решение № 358 от 27.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта с която вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 61/29.08.2014 г., издадена от "Ефект строй" ЕООД, са му определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 2 082 лева и съответните лихви. Твърди, че решението е недопустимо, неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи моли решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в обжалваната му част, а РА в тази част отменен. Претендира присъждането на разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба на "Електа" ЕООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението на административния съд да бъде оставено в сила в тази му част.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА № Р-03000314000942-091-001 от 11.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 358 от 27.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта с която за данъчен период м. 09.2011 г. е начислен ДДС в размер на 2689,66 лв. и съответните лихви, в резултат на непризнат ВОД до "Аroma del mar". Излага, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата на "Електа" ЕООД в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 247,82 лева. В молба от 08.03.2017 г. прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, претендирано от Електа" ЕООД за касационната инстанция.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП - "Електа" ЕООД, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението на административния съд да бъде оставено в сила в тази му част.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмет на обжалване пред Административен съд - В. е бил РА № Р-03000314000942-091-001 от 11.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 358 от 27.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с който на "Електа" ЕООД е начислен ДДС в размер на 2 689,66 лева за данъчен период м. 09.2011 г. и съответните лихви, в резултат на непризнат ВОД до "Аroma del mar" и вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 61/29.08.2014 г., издадена от "Ефект строй" ЕООД, са му определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 2 082 лева и съответните лихви.

С обжалваното решение съдът е отменил РА в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 2 689,66 лева за данъчен период м. 09.2011 г. и съответните лихви, в резултат на непризнат ВОД до "Аroma del mar" и е отхвърлил жалбата на "Електа" ЕООД в останалата й част като е осъдил Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП да заплати на "Електа" ЕООД разноски в размер на 415,87 лева по компенсация.

За да постанови обжалваното решение, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК.

До този извод съдът е достигнал като е изложил, че от събраните по делото доказателства се установява, че "Електа" ЕООД е издало на "Аroma del mar"-Гърция фактури № 14851/01.07.2011 г. и № 14863/04.07.2011 г. с предмет - риба; съгласно представените международни товарителници като изпращач и превозвач е посочено "Електа" ЕООД, получател "Аroma del mar"-Гърция, товарен пункт - В., разтоварен пункт - Солун, Гърция, с посочен номер на автомобил в клетка 17 и 23 - В7145 КМ /собственост на "Електа" ЕООД и отговарящ на изискванията за превоз на риба - съгласно представено удостоверение/, в клетка - документи, предадени на превозвача от изпращача е посочена съответната фактура, като товарителниците, съгласно посоченото в тях са изготвени в гр. В., съответно на 01.07.11 г. и 04.07.11 г. и съдържат подпис и печат на изпращача и превозвача /"Електа" ЕООД/, както и на получателя, но не са посочени датата на товарене, нито на получаване, както и мястото на получаване. Съдът е приел, че в случая не са налице данни за получаване на стоката и представените товарителници не установяват това. Изложил е, че независимо от доказателствената сила на международните товарителници, съгласно чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, представените по делото не установяват, че стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. В тях не е посочена дата на товарене, както и място и дата на получаване на стоката, т. е. от тях не се установява начало и край на извършен превоз. Административният съд е стигнал до заключение, че независимо дали са оспорени или не по съответния ред, същите следва да бъдат преценявани с оглед данните, които са отразени в тях и съответно удостоверяват ли извършен превоз на стоки и то от територията на страната до територията на друга държава-членка. Липсата на реквизити, макар и да не променя характера на товарителницата, не установява основни елементи относно превоза, а именно дата на товарене, съответно започване на превоза, място и дата на разтоварване - съответно, че стоката е превозена на територията на друга държава членка. Съдът е приел, че в случая превозвач е "Електа" ЕООД и предвид липсата на посочените реквизити не се е установило, че стоката е превозена до мястото на разтоварване и предадена именно там на представител на купувача и кога. Посочил е, че представените пътни листи също не установяват, че стоката е превозена, разтоварена и предадена на територията на друга държава членка, тъй като в пътните листи не се съдържа заверка на посетени места и не е посочен вида на товара /стоката/, който се превозва. Пътните листи като документ не установяват прехвърляне на право на право на разпореждане със стока. Изложил е, че "Електа" ЕООД не разполага с лиценз за извършване на международен превоз на товари, а и както е установено получателят на стоката не е декларирал ВОП, нито е извършил плащане на посочената във фактурите цена. Съдът е приел, че не са налице други доказателства, които да установяват, че автомобилът е напуснал територията на страната, като например заплатени винетни такси и др., че наличието на фактура не установява реалното изпълнение на доставката и получаването на стоката в друга държава членка, както и че не са представени доказателства, които да установяват, че стоката е транспортирана до получателя. За да отмени РА в посочената част, съдът е изложил, че в случая данъчното събитие е настъпило и данъкът е изискуем в данъчен период м. 07.2011 г., а като е начислил данъка в данъчен период м. 09.2011 г., органът по приходите е постановил незаконосъобразен акт в тази му част.

По отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 61/29.08.2014 г., издадена от "Ефект строй" ЕООД, съдът е изложил, че за доказване на извършването на доставки по тази фактура са представени фактурата, протокол обр. 19 за извършени СМР и касов бон. Съгласно протокола /акт /обр. 19/ за извършени СМР са описани строително монтажните работи по описание, мярка, количество, единична цена и общо, като обект е посочен - "Ф. Е.", а за дата на приемане и предаване - 29.08.2014 г. Въпреки това съдът е приел, че не са събрани доказателства къде, кога, от кого са извършени услугите, не са представени отчети, актове или други, от които да е видно на коя дата, от кого, с каква техника и какво конкретно е извършено, на кой обект, колко работници са работили и кога. Административният съд е посочил, че "Електа" ЕООД разполага с работник - ел. монтьор, нает именно за извършване на такъв вид услуги, поради което същият е в състояние да извърши тези услуги сам. Достигнал е до извод, че доказателства, че услугите са извършени от посочения във фактурите доставчик, не са събрани, поради което данъкът по тази фактура е начислен без основание и правилно и законосъобразно органът по приходите е отказал право на данъчен кредит на "Електа" ЕООД по нея.

Така постановеното решение в обжалваната част е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП:

Касационната инстанция намира, че обжалваното решение в частта, с която е отменен РА № Р-03000314000942-091-001 от 11.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 358 от 27.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта с която за данъчен период м. 09.2011 г. е начислен ДДС в размер на 2 689,66 лв. и съответните лихви, в резултат на непризнат ВОД до "Аroma del mar", е правилно като краен резултат, но при други мотиви.

Неоснователно първоинстанционният съд е приел, че не са налице доказателства за извършена ВОД от "Електа" ЕООД до "Аroma del mar"-Гърция. Сам административният съд е посочил, че от събраните по делото доказателства се установява, че "Електа" ЕООД е издало на "Аroma del mar"-Гърция фактури № 14851/01.07.2011 г. и № 14863/04.07.2011 г. с предмет - риба; съгласно представените международни товарителници като изпращач и превозвач е посочено "Електа" ЕООД, получател "Аroma del mar"-Гърция, товарен пункт - В., разтоварен пункт - Солун, Гърция, с посочен номер на автомобил в клетка 17 и 23 - В7145 КМ /собственост на "Електа" ЕООД и отговарящ на изискванията за превоз на риба - съгласно представено удостоверение/, в клетка - документи, предадени на превозвача от изпращача е посочена съответната фактура, като товарителниците, съгласно посоченото в тях са изготвени в гр. В., съответно на 01.07.11 г. и 04.07.11 г. и съдържат подпис и печат на изпращача и превозвача /"Електа" ЕООД/, както и на получателя /"Аroma del mar"/. Съгласно чл. 45, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "б" от ППЗДДС за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи: документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка - транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Не се спори по делото, че "Електа" ЕООД е издало на "Аroma del mar" - Гърция фактури № 14851/01.07.2011 г. и № 14863/04.07.2011 г. с предмет - риба, както и че същото е представило 2 бр. ЧМР във връзка с посочените фактури, които не са оспорени от органите по приходите в хода на съдебното производство. ВАС не веднъж е посочвал, че ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила, по аргумент от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Не е спорно, че двете международни товарителници са подписани от представител на ревизираното дружество и подпечатани в клетка 22 и 23 с негов печат, а в клетка 24 е налице подпис и печат на "Аroma del mar"-Гърция, както и че датите, на които е посочено да са изготвени ЧМР съответстват както на датите на товарене на количеството риба, така и на отразеното в представените пътни листи. Предвид обвързващата материална доказателствена сила на посочените неоспорени документи и съобразно нормативното съдържание на горепосочената Конвенция, е следвало съдът да достигне до извода, че с поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките именно при "Аroma del mar" - Гърция. Следва да се има предвид чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията, съгласно която разпоредба с подписа (няма ограничение да е и във вид на параф) на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. С оглед на това неоснователни в този смисъл са възраженията на приходната администрация и изводите на първоинстанционния съд, че в кл. 24 на представените ЧМР не са посочени дата и място на получаване на стоките, тъй като изисквания в този смисъл в цитираната вече Конвенция няма, следователно това не лишава от доказателствена стойност международните товарителници, удостоверяващи с поставените подпис и печат получаването на стоките от посоченото като получател лице.

С оглед на изложеното настоящата инстанция намира, че наличието на редовни ЧМР, установяващи получаването на стоката от "Аroma del mar"-Гърция и издаването на фактури № 14851/01.07.2011 г. и № 14863/04.07.2011 г. от страна на ревизираното лице са достатъчно доказателство, за да се приеме, че да изпълнени условията на чл. 45, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "б" от ППЗДДС за доказване на вътреобщностна доставка на стоки. По тази причина макар и при други мотиви първоинстанционният съд е достигнал до законосъобразен извод, че РА № Р-03000314000942-091-001 от 11.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 358 от 27.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта с която за данъчен период м. 09.2011 г. е начислен ДДС в размер на 2 689,66 лв. и съответните лихви, в резултат на непризнат ВОД до "Аroma del mar", е неправилен като постановен в противоречие с материалния закон. Следователно, първоинстанционното решение е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила.

1. По касационната жалба на "Електа" ЕООД:

Решението в обжалваната му част е неправилно. Налице са твърдяните в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО / фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК.

Като се съобразят горецитираните норми и доказателствената тежест съобразно общото правило на чл. 170, ал. 1 от ГПК, неправилен е изводът на Административен съд - В. за законосъобразност на РА, в частта с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 61/29.08.2014 г., издадена от "Ефект строй" ЕООД, на "Електа" ЕООД и са му определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 2 082 лева и съответните лихви.

Не е спорно между страните, че фактурираните услуги (полагане на кабел 190м., монтаж заземляне- набиване на колове 24 бр. и изтегляне на шина 120 м., монтаж на осветителни тела- ЛОТ 2х36 85бр., авар. лампи 1х6w 12 бр., монтаж на пури 270 бр. и монтаж и демонтаж на дросели 35 бр.) са извършени на обекта на "Електа" ЕООД. За доказване на извършването на доставки по тази фактура са представени фактурата, протокол обр. 19 за извършени СМР и касов бон. Съгласно протокола - акт, обр. 19, за извършени СМР са описани строително монтажните работи по описание, мярка, количество, единична цена и общо, като обект е посочена "Ф. Е.", а за дата на приемане и предаване - 29.08.2014 г., протоколът е подписан от представители на двете страни. Не е спорно и че услугите са извършени с материали на ревизираното лице, като в хода на ревизията са представени доказателства за закупуване на такива.

С оглед на изложеното, необоснован е изводът на административния съд, че не са събрани доказателства къде, кога, от кого са извършени услугите, не са представени отчети, актове или други, от които да е видно на коя дата, от кого, с каква техника и какво конкретно е извършено, на кой обект, колко работници са работили и кога. В хода на съдебното производство представеният протокол обр. 19 за извършени СМР не е оспорен от приходните органи. В него както сам е изложил първоинстанционният съд конкретно са посочени извършените услуги строително монтажните работи по описание, мярка, количество, единична цена и общо, като обект е посочена "Ф. Е.", с. З., О. В., посочена е дата на предаване на същите. Фактът, че ревизираното лице е разполагало с един нает работник на длъжност - ел. монтьор, не може да обоснове извода на съда и данъчните, че същият е извършил процесните услуги. Не са събрани доказателства в хода на ревизията и в съдебното производство, че е възможно процесните услуги да се извършат от един човек, както и не е оборена доказателствената сила на представения по делото протокол обр. 19 за извършени СМР, който дори не е оспорен от приходните органи като частен документ.

Във връзка с доказването на реалността на тази доставка на услуги са представени достатъчно доказателства, от които да може да се направи обоснован извод относно реалността на извършените дейности. Представена е фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, същата е отразена в съответните счетоводни регистри, включена е в справката декларация, към процесната фактура е приет и приемно-предавателен протокол, видно от който се доказва реалността на доставката, мястото на изпълнение, количеството, единичната цена, общата стойност. Настоящият състав на ВАС, смята че изводите до които е достигнал съдът са неправилни и незаконосъобразни и решението следва да бъде отменено в тази му част. Неоснователни са доводите изложени от приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставката като в тази насока следва да бъде посочена практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно която правото на данъчен кредит не може да бъде отказано освен при обективни данни, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама. В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от прекия му доставчик.

С оглед на това настоящият състав на Върховен административен съд намира, че решението на първоинстанционния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Електа" ЕООД срещу РА № Р-03000314000942-091-001 от 11.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 358 от 27.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта с която вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 61/29.08.2014 г., издадена от "Ефект строй" ЕООД, са му определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 2 082 лева и съответните лихви, е неправилно и следва да бъде отменено.

С оглед изхода на спора, на "Електа" ЕООД следва да бъдат присъдени допълнителни разноски пред първата инстанция в размер на 236,92 лева, тъй като претендираните от дружеството пред първата инстанция разноски в размер на 652,79 лева са били намалени по компенсация и реално са му били присъдени 415,87 лева с първоинстанционното решение, вместо дължимите 652,79 лева.

Относно разноските в касационното производство настоящият съдебен състав намира, че на "Електа" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 1250 лева, съгласно представен списък на разноските (л. 14). Възражението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП за прекомерност е неоснователно предвид материалния интерес и фактическата и правна сложност на спора.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение