Решение № 10313 от 15.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 5426 от 21.09.2021 г. по адм. дело 1161/2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/, по жалбата на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от управителя А. Николова, е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22222519006503-091-001/02.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта изменена с Решение 27 от 06.01.2021 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София Централно управление на Национална агенция по приходите, поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 141/27.01.2021 г., допусната в Решение 27 от 06.01.2021 г., издадено от Директор на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП София и Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 310/24.02.2021 г., допусната в Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 141/27.01.2021 г., допусната в Решение 27/06.01.2021 г., относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 210 352, 78 лева /главница -187 389. 70 лв. и лихви в размер на 22 963. 08 лв., като е отхвърлена жалбата на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД срещу РА, в частта, относно начислен ДДС за извършена доставка "отдаване под наем" на недвижим имот в размер на главницата 494. 00 лв. за данъчен период м. декември 2018 г. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 050. 99 лв., вследствие на установени технически грешки при отразяване на данъчни документи за данъчни периоди м. 02. 2018 г., м. 12. 2018 г. и м. 01. 2019 г. Със същото решение е осъдена Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, да заплати на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД разноски по делото в размер на 10 136, 30 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София, чрез процесуален представител, в която са наведени трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението и се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата срещу ревизионен акт в посочената му част. Претендира присъждане на разноски. С частна жалба на директора на дирекция ОДОП София, чрез процесуален представител, се обжалва Определение 9257 от 23.11.2021 г. по адм. дело 1161/2021 г. на АССГ, с което е оставено без уважение искането за изменение на решение 5426 от 21.09.2021 г. в частта на разноските. Иска се отмяна на съдебното определение и намаляване на присъдените в тежест на дирекция ОДОП София разноски.

Ответникът по касационната жалба СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, чрез процесуалния си представител, оспорва както касационната жалба, така и частната жалба, и заявява искане да бъдат потвърдени първоинстанционното решение и определение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА, с който в тежест на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 210 352, 78 лева, в това число главница -187 389. 70 лв. и лихви в размер на 22 963. 08 лв., произтичащи от отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени през данъчни периоди м. 02.2018 г. и м. 08.2019 г. от Студио и Дизайн МД ЕООД, Гео Планет ЕООД, Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД.

Според фактическите установявания на първоинстанционния съд дружеството е с основна дейност през ревизирания период предоставяне на охранителни услуги, посредством физическа охрана и охрана чрез технически средства /СОТ/, като притежава Лиценз за извършване на частна охранителна дейност 760/10.11.2014 г., издаден от МВР, Главна дирекция "Охранителна полиция".

Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по процесния ревизионен акт - издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, извършените действия по събиране на доказателства и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактура 0.. 02/17.05.2019 г., фактура 0.. 111/23.05.2019 г., фактура 0.. 189/12.07.2019 г., фактура 0.. 216/26.07.2019 г., и фактура 0.. 259/16.08.2019 г. на доставчиците Студио и Дизайн МД ЕООД, Гео Планет, както и по фактури 1.. 03/15.11.2018 г., фактура 0.. 109/20.02.2019 г., и фактура 0.. 117/28.02.2019 г. на доставчиците Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Решаващите мотиви на съда относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт по отделни доставчици са изложени на стр. 16 и следващите от решението, л. 612 и сл. от делото. Изложени са подробни мотиви защо съдът приема, че до доставките на Студио и Дизайн МД ЕООД, Гео Планет ЕООД, Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД са налице реални доставки и изводите на приходните органи в обратния смисъл се явяват в противоречие с материалния закон и необосновани на фактите по делото. В тази връзка е направено тълкуване на относимите правни норми относно реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Направено е и позоваване на съдебна практика на Съда на Европейския съюз.

Административният съд е отменил РА Р-22222519006503-091-001/02.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена с Решение 27 от 06.01.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП София, поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 141/27.01.2021 г., допусната в Решение 27 от 06.01.2021 г., издадено от Директор на Дирекция ОДОП София и Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 310/24.02.2021 г., допусната в Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 141/27.01.2021 г., допусната в Решение 27/06.01.2021 г., относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 210 352, 78 лева /главница -187 389. 70 лв. и лихви в размер на 22 963. 08 лв.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

По делото няма спор, че ревизираното дружество СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД има за основен предмет на дейност предоставяне на охранителни услуги, посредством физическа охрана и охрана чрез технически средства /СОТ/. За ревизираните данъчни периоди същото е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците Студио и Дизайн МД ЕООД, Гео Планет ЕООД, Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД. Доставките на първите двама са с предмет групово обучение и физическа подготовка. Фактурите на другите двама доставчици имат за предмет рекламни материали.

По фактурите от дружествата-доставчици правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки.

1. По отношение на фактурите, издадени от Студио и Дизайн МД ЕООД и Гео Планет ЕООД,

От данните по делото е видно, че в хода на ревизията е установено, че за процесния данъчен период Студио и Дизайн МД ЕООД е издало фактура 0.. 02/17.05.2019 г., фактура 0.. 111/23.05.2019 г., фактура 0.. 189/12.07.2019 г., фактура 0.. 216/26.07.2019 г., и фактура 0.. 259/16.08.2019 г., а Гео Планет ЕООД е издало фактура 1.. 51/29.03.2019 г. Посочените фактури са с предмет групово обучение и физическа подготовка на охранителния персонал на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД.

Правилно АССГе прие, че въз основа на представените в хода на административното производство доказателства, включително и от допуснатата по делото ССчЕ, се доказва по безспорен начин реалното изпълнение на извършените услуги. На първо място, доставките на услугите са свързани с упражняваната независима икономическа дейност на ревизираното дружество, тъй като обучението на служителите е във връзка с осъществяваната охранителна дейност на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, а обучението включва физическа подготовка и лична защита, както и обучение за боравене с оръжие и други предпазни средства. На следващо, място, по издадените фактури от Студио и Дизайн МД ЕООД и Гео Планет ЕООД са налични съпътстващи документи договори (от 03.05.2019 г. и споразумение от 17.05.210 г.), приемо-предавателни протоколи (от 17.05.2019 г., 23.05.2019 г., 12.07.2019 г., 26.07.2019 г., 16.08.2019 г., 29.03.2019 г.), възлагателни писма с посочени дати на извършване на обученията, отговор от страна на доставчиците за утвърждаване графиците за провеждане на обученията, методики за обучението и контрол на служителите по физическа подготовка. Видно от списъците на служителите на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, същите са присъствали на проведените обучения на съответните дати в Природен парк Витоша, Офелиите, с положени подписи от страна на същите и протоколи за извършената дейност. Наред с това, спорните фактури съответстват на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и чл. 7 от ЗСч., като в същите е посочен предмет, количество и вид на съответната услуга и съответно, както установява и вещото лице по допуснатата и неоспорена от страните ССчЕ. По спорните фактури е осъществено плащане от страна на ревизираното дружество, съгласно установеното от ССчЕ. Ревизираният субект е отчел разходи във връзка с извършените услуги, а дружествата-доставчици са осчетоводили приходи във връзка с процесните доставки, които съгласно ССчЕ са начислени по Сметка 703 "Приходи от услуги".

Касационните доводи се свеждат до изводи за липса на лични картони на лицата, които са присъствали на обучението, както и доказателства за проведен изпит, а ревизираното лице не е представило доказателства за вписване на обучителните курсове в трудовите досиета на лицата. Поддържа се също така, че липсват доказателства, че инструкторите, провели обученията не притежават нужната квалификация, предвид специфичния характер на дейността. Посочените фактури са с предмет групово обучение и физическа подготовка на охранителния персонал на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, който вече има статут на охранител. Обратно на твърденията на касационния жалбоподател, обученията представляват вътрешни и регулярни опреснителни курсове за провеждане на физическа подготовка за охранителния състав, а не първоначално обучение или специфично обучение за съответствие с изискванията на Закона за частната охранителна дейност /ЗЧОД/, издадените въз основа на този закон Наредба 8121з-611 от 11.06.2018 г. за условията и реда за организация и извършване на видовете частна охранителна дейност по чл. 5, ал. 1 от ЗЧОД (издадена от министъра на вътрешните работи, обн., ДВ, бр. 52 от 22.06.2018 г., в сила от 22.06.2018 г.) и Наредба 8121з-610 от 11.06.2018 г. за реда, по който лицата удостоверяват, че отговарят на изискванията на ЗЧОД (издадена от министъра на вътрешните работи, обн., ДВ, бр. 52 от 22.06.2018 г., в сила от 22.06.2018 г.). Посочените групови обучения са вътрешни за дружеството, провеждат се веднъж на шест месеца, без за това да се издава нарочен документ, а оттук и да се изисква вписване в трудово досие и провеждане на изпит. Изложеното е напълно относимо и за лицата, които са провели обучението, защото за тях също няма нормативно изискване за специална квалификация за провеждане на обучение по физическа подготовка и тренировки, свързани с дейностите по охрана. Обстоятелството, че за две от лицата, участвали в проведените обучения, съществуват данни, че се занимават с дейности, различни от охранителната, не променят горните изводи.

1. По отношение на фактурите, издадени от Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД.

За процесния данъчен период Тедан Транс ЕООД е издало фактура 1.. 03/15.11.2018 г., фактура 0.. 109/20.02.2019 г., с предмет: "Рекламни материали" и фактура 0.. 117/28.02.2019 г., с предмет: "Рекламни материали", а Елит Стил 2016 ЕООД е издало фактура Фактура 0.. 540/20.12.2018 г. Посочените фактури са издадени във връзка със сключени между ревизираното дружество и дружествата-доставчици договори за услуга изработка и транспорт на рекламни материали, описани в приложение към договорите (за Елит Стил 2016 материалите са описани в самия договор). Между страните не се спори, че сключените договори са представени в хода на ревизията, като за приемане на съответните услуги са представени количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи, протоколи за извършена транспортна дейност, копия на спорните фактури, оборотни ведомости на дружествата-доставчици, договор за изработка на рекламни материали от 12.12.2018 г., сключен между Елит Стил 2016 ЕООД и Флор Ентерпрайсис ЕООД подизпълнител.

Решаващият съд задълбочено е обсъдил всички доказателства, включително по отношение доставката на стоките, включени в общата услуга по изработка на рекламните материали, като правилно е достигнал да извода, че са налице всички законоустановени предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД.

Релевираните доводи в касационна жалба се свеждат до изводи за липса на доказателства за наличие на материалите за изработка на рекламните услуги при доставчиците или при ревизираното лице, липса на доказателства за предаването им, както и доказателства за транспортиране на готовата продукция, а също така и липса на кадрова обезпеченост на преките доставчици и техния предходни изпълнители. По съществао, наведените в касационната жалба доводи по същество съставляват повторение на част от констатациите на ревизионния акт.

Настоящата съдебна инстанция споделя дадения положителен отговор на спорния въпрос за наличието на право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС от страна на първоинстанционния съд, при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон. Доставките по трите фактурите от Тедан Транс ЕООД за рекламни материали, които съдържат фирмения знак на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, са необходими за осъществяване на икономическата дейност на дружеството, тъй като се касае за табели за всеки охраняван обект, съгласно ЗЧОД, които обозначават, че обекта се охранява от съответната охранителна фирма; табели, които обозначават охраната на обекта с техническа система, както и нейният вид; стикери, които обозначават патрулните автомобили; такива за стъкло, с които се обозначават охраняваните обекти; стикери за проверки със фирмен знак; бланки с фирмен знак и информация за контакти с дружеството, бланки с неговото лого, визитки; служебни карти за служителите в администрацията; презентации, както и дребни рекламни материали /запалки, химикалки, календари, настолни календари/планшет/, папки, торби и други/. Представени са доказателства за писмено възлагане на услугите, за предаването на предмета на доставките количествено-стойностни сметки, протоколи и др. Назначената и приета по делото ССчЕ потвърждава осчетоводяването при всеки от доставчиците Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД, така и при получателя СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, както и заплащането на услугите. Доколкото материалите, необходими за изработката на рекламните материали нямат самостоятелно място в доставката като стоки, правилен е изводът на АССГ за тяхното разглеждане като част от услугата по изработката на рекламните материали.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно АССГ е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в практиката на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В този смисъл констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполага ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата.

При така очертаната правна рамка и конкретните факти по делото, настоящата инстанция намира, че по делото е установено, че ревизираното лице СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД разполага с фактурите, издадени от двамата доставчици Тедан Транс ЕООД и Елит Стил 2016 ЕООД, като към въпросните фактури има представени приемо-предавателни протоколи, които установяват факта на предаване на стоката или услугата, предмет на доставка. По делото е установено, че ревизираното дружество е извършило разплащане по доставките, които се отнасят към независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Доставките са осчетоводени в счетоводствата на доставчиците, данъкът е начислен и съответно включен в дневниците за продажби към съответните справки-декларации. След като е доказано наличието на предмета на пряката доставка при ревизираното лице, данъчният кредит не може да бъде отказан поради действия на преките доставчици (дори предходни такива), които получателят на доставката не може да контролира.

При така изложените обстоятелства следва да бъде направен извод, че процесните фактури документират реално извършени доставки, при липса на обективни данни, сочещи че задълженото лице извършва данъчна измама или злоупотреба. При това положение с оспорения ревизионен акт незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит.

Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора против първоинстанционното решение в частта му за разноските. Настоящият касационен състав споделя при условията на чл. 221, ал. 2 АПК и мотивите на първоинстанционния съд за неоснователност на възражението на Д "ОДОП" София за прекомерност на адвокатското възнаграждение на пълномощника на жалбоподателя. Решаващият съд е приел, че полагащото се адвокатско възнаграждение следва да бъде редуцирано в съответствие с размера на материалния интерес по делото - 211 897. 77 лв. Видно от представените писмени доказателства за уговорено и изплатено адвокатско възнаграждение, същото е съобразено с първоначалния материален интерес, определен с РА, преди частичната му отмяна и изменение. На основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, полагащото се адвокатско възнаграждение, съобразно общия материален интерес в размер на 211 897. 77 лв. е 4 650 лв. С оглед фактическата и правна сложност на делото, значителния обем доказателства, съдържащи се в 14 тома-приложения, проведените няколко съдебни заседания изслушване на ССчЕ, съдът правилно е определил справедливото адвокатско възнаграждение в размер на двукратния, определен по Наредбата, или - на 9 300 лева. Видно от представените писмени доказателства за уговорено и изплатено адвокатско възнаграждение, същото е съобразено с първоначалния материален интерес, определен с РА, преди частичната му отмяна и изменение.

С оглед на гореизложеното, частната жалба на директора на Дирекция ОДОП София против определение 9257 от 23.11.2021 г. по адм. дело 1161/2021 г. на АССГ, с която се иска отмяна на съдебния акт и намаляване на присъдените в тежест на административния орган разноски по компенсация, е неоснователна.

След като е стигнал до горните правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, съответно е присъдил разноски в полза на жалбоподателя в посочени по-горе размер, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение