Решение № 16449 от 20.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3689/2012 г.

Решение № 16449 от 20.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3689/2012 г., VIII о., докладчик съдията Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 209 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и на "Крона Инвест" ЕООД, гр. Варна против решение № 161/25.01.2012 г. по адм. дело № 2866/2009 г. на Административен съд - Варна, първо отделение, пети състав. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е обявена нищожността на РА № 030900973 от 14.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, в която за данъчен период м. 06.2005 г. на "Крона Инвест" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 24 109,30 лв. и съответните лихви. Касаторът счита, че решението в тази част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че АПВ не представлява данъчен акт, с който се установяват данъчни задължения, поради което е неприложим чл. 133 ДОПК, предвиждащ възможност за изменение на определено с влязъл в сила данъчен акт задължение, както и определящ компетентния в тази хипотеза орган да възложи ревизията. Излага съображения, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК (редакция в сила от 19.12.2007 г.) следва да се прилага за всички ревизионни производства, образувани след влизането й в сила. "Крона Инвест" ЕООД, гр. Варна, обжалва решението в частта, с която жалбата на дружеството срещу ревизионния акт е отхвърлена и дружеството е осъдено да заплати на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение. Твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Посочва, че съдебното решение е немотивирано, постановено без обсъждане на представените писмени доказателства и заключението на вещото лице по съдебно - счетоводните експертизи по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадена от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни, поради следните съображения: За да постанови обжалваното решение, административният съд е установил следното: По отношение на обявената нищожност на РА: по делото е представен влязъл в сила ДАПВ, издаден на ревизираното дружеството, с който му е възстановен деклариран за данъчен период м. 06.2005 г. ДДС за възстановяване. Изложено е, че при наличието на ДАПВ или АПВ, издадени до 19.12.2007 г., данъчните задължения за периоди, обхванати от ДАПВ или АПВ, могат да бъдат изменяни единствено по реда на чл. 133 и сл. ДОПК. Възлагането на ревизионното производство по този ред се извършва от териториалния директор, което условие в настоящия случай не е изпълнено. Възлагането на ревизията от некомпетентен орган, влече и некомпетентност на органа, издал ревизионния акт, което е основание за нищожност на РА. По приложението на ЗДДС (отм.), съдът е приел, че по отношение на данъчни периоди м. м. 04, 05, 07, 08, 09.2005 г., 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12.2006 г., както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, не са представени оригинални фактури за покупки, по които дружеството е упражнило право на данъчен кредит. По аргумент от чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.) е прието, че липсата на данъчна фактура, отговаряща на изискванията на ЗСч., е самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит. Предвид липсата на фактури, съдът е приел, че не може да бъде извършена и преценка за минималния обем на необходимите доказателства за наличието на доставка, тъй като не е ясен предмета на доставките, следователно не може да бъде установено извършването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). По приложението на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., съдът е изложил, че предпоставките за възникване на право на данъчен кредит са наличието на облагаема доставка на стоки или услуги, наличието на фактура, известие, митническа декларация или протокол и доказателства, че стоките и услугите се използват за целите на извършваната от лицето независима икономическа дейност. Новия ЗДДС не поставя начисляването на данъка като предпоставка за признаване на данъчен кредит на получателя, поради което събраните в тази връзка доказателства и заключения на вещите лица са приети от съда като неотносими към спора. Пред съда са представени копия от фактури, митнически декларации и протоколи по чл. 117 ЗДДС за самоначисляване при ВОП, поради което съдът е приел, че е доказана предпоставката на чл. 71, т. 1, 3 и 5 ЗДДС. В съдебната фаза е представена и част от търговската документация на дружеството. След обсъждане на всички тези доказателства, представени за първи път в съдебната фаза, съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на доставки на стоки или услуги по процесните фактури за 2007 г. и за периода м. 01 - м. 10.2008 г. По приложението на ЗКПО (отм.) и действащ, съдът е приел, че непредставянето на първични счетоводни документи и регистри в хода на ревизията безспорно представлява основание за преминаване към ревизия по особения ред (чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК). Съдът е приел, че за данъчен период 2006 г. органите по приходите са извършили анализ на относимите към жалбоподателя обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, съобразно наличните данни - ГДД по чл. 51 ЗКПО (отм.) и ОПР. Съгласно отразените в тях стойности на разходи и приходи, както и на видовете разходи, ревизиращия орган е признал пълния размер на отчетените приходи - 4 824 304,12 лв. и разходи за 2006 г. в размер на 1 132 304,12 лв., представляващи отчетена от дружеството по ОПР балансова стойност на продадени активи. След съпоставка на стойностите на признатите приходи и разходи е определена данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 3 692 000 лв., представляваща реализирана от търговеца печалба. Дължимия корпоративен данък за 2006 г. е определен в размер на 553 800 лв. Предвид липсата на каквито и да било данни за действителната търговска дейност на дружеството, за търговските му практики, наети обекти и лица, съдът е приел, че възприетия от приходната администрация подход е максимално достоверен и благоприятен за лицето, поради което с прилагането му е постигната целта на облагането по особения ред за определяне на основа за облагане с данък максимално близка до действителната. За данъчен период 2007 г., при аналогичен подход на ревизиращия орган е определена данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 233 795,03 лв., представляваща реализирана от търговеца печалба. Дължимият корпоративен данък за 2007 г. е определен в размер на 23 379,50 лв., от които внесен 1 766,94 лв. и дължим 21 612,56 лв. Изложено е, че след като в хода на съдебното производство се установява, че получени през 2007 г. фактури от доставчици, изброени в точки от 1 до 88 в частта по приложението на ЗДДС - действащ, са издадени без основание поради липсата на извършени доставки, то фактурите са издадени в нарушение на Закона за счетоводството. Разходите по тези фактури са отчетени в нарушение на принципа за документална обоснованост, тъй като първичния счетоводен документ не отразява вярно стопанската операция, следователно е налице основанието по чл. 26, т. 1 ЗКПО за непризнаване на разходи в размер общо на 2 494 373,85 лв. При облагане по общия ред чрез непризнаване на разходи в посочения размер облагаемата печалба на дружеството би била в размер на 2 511 987,81 лв., а дължимият данък - 251 198,78 лв. Независимо от така установеното, съдът, с оглед забраната за утежняване положението на жалбоподателя (чл. 160, ал. 5 ДОПК) е приел, че следва да бъде потвърден определения с РА размер на корпоративния данък за 2006 г. и 2007 г. Така постановеното решение е правилно. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, е неоснователна. По делото е безспорно установено, че за данъчен период м. 06.2005 г. на дружеството - жалбоподател е издаден ДАПВ, влязъл в сила, с който на ревизирания субект е определен данък за възстановяване. Видно е, че този ДАПВ е издаден преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г. Изводите на административния съд относно правния характер и последици на ДАПВ, процедурата по изменение на установени с влязъл в сила ДАПВ задължения, компетентния в тази хипотеза орган да възложи ревизията, съответно възлагането на процесната ревизия от некомпетентен орган и следващата от това нищожност на РА, са правилни. Същите са в пълно съответствие с Тълкувателно решение № 1 от 25.06.2012 г. на ВАС по т. д. № 1/2011 г., ОСГК. Касационната жалба на "Крона Инвест" ЕООД, гр. Варна също е неоснователна. Изложените в жалбата възражения са бланкетни. Конкретното касационно основание, което може да бъде изведено от съдържанието на жалбата е за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в необсъждане на представените по делото писмени доказателства и на допуснатите съдебно-счетоводни експертизи, в следствие, на което неправилно е приложен и материалния закон. Несъстоятелно е твърдението в касационната жалба, че мотивите на съда изцяло преписват мотивите на органа по приходите, предвид обстоятелството, че основната част от доказателствата по делото не са били представени в рамките на ревизията, а са представени за първи път едва в съдебната фаза и за първи път са били предмет на обсъждане и анализ не в ревизионния акт, а в оспореното съдебно решение. Новопредставените доказателства са обсъдени от съда, съвкупно със заключенията на вещите лица, въз основа на които съдът е установил фактическата обстановка по отношение на всеки един доставчик, в съответствие с която е изградил правните си изводи. Правните основания за отказ на данъчен кредит, посочени в оспорения РА са основанията по чл. 64, ал. 1, т. 5 и чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 69 и чл. 71 ЗДДС. В хода на административния контрол, решаващият орган е допълнил правното основание за отказ на данъчен кредит - приета е липса на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС по всички процесни фактури. По така спорните по делото обстоятелства и конкретно за реалността на доставките, съдебните експертизи не са дали отговор, поради което в преценката на съда, съгласно чл. 202 ГПК, вр. чл. 144 АПК, е било да кредитира или не съдебно - счетоводните експертизи. За данъчни периоди 04, 05, 07, 08, 09.2005 г. и 06 - 12.2006 г., както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, не са представени оригинални фактури за покупка, по които дружеството е упражнило право на данъчен кредит. По аргумент от чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.) наличието на данъчна фактура, отговаряща на ЗСч е задължителна кумулативна предпоставка за признаване на данъчен кредит, като липсата на такава е самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит. Предвид липсата на оригинални първични счетоводни документи - фактури, административният съд правилно е приел, че не може да бъде извършена и преценка за минималния обем на необходимите доказателства за наличието на доставка, тъй като не е ясен предмета на доставките, следователно не може да бъде установено извършването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Въпреки че непредставянето на фактури и липсата на доказателства за реалност на доставките са достатъчно основание за отказване на данъчен кредит, съдът за пълнота, е обсъдил заключението на ССЕ относно обстоятелството за 2005 г. и 2006 г. за кои доставчици е налице начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и за кои не. Относно приложението на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., съдът правилно е приел, че с оглед новата законова регламентация, ирелевантно към спора е наличието или не на отразяване от доставчиците на процесните фактури в дневниците за продажби, справки - декларации, в сметка 4532 и в сметки от група 70, поради което заключенията на вещите лица в тази връзка са приети от съда като неотносими към спора. За данъчните периоди от 2007 г. и 2008 г., пред съда са били представени фактури, митнически декларации и протоколи по чл. 117 ЗДДС за самоначисляване при ВОП, поради което съдът правилно е приел, че за тези периоди е доказана предпоставката по чл. 71, т. 1, 3, и 5 ЗДДС. Недоказано обаче е останало извършването на реални доставки по процесните фактури. До този извод административният съд е стигнал след последователно обсъждане на всички новопредставени пред съда доказателства - фактури, част от търговската документация на дружеството и РА на някои от преките доставчици, като всички те са разгледани поотделно с оглед различния предмет на доставките, посочен във фактурите. През ревизирания период дружеството е приспадало данъчен кредит по доставки на стоки и по доставки на услуги. По отношение на всички фактури, документиращи доставки на стоки, не е доказано предаването и приемането на вещите, следователно не е доказано прехвърлянето на право на собственост върху вещи, определени по своя род, тяхното транспортиране, както и не е доказано използването на стоките в икономическата дейност на лицето. Последното, по аргумент от чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е задължителна предпоставка за приспадане на данъчен кредит. По отношение на нито една от фактурираните услуги не е доказано тяхното извършване, като за всеки отделен вид услуга съдът е изложил съображения, които се споделят от настоящата съдебна инстанция и които с оглед изчерпателното изложение в решението на административния съд, не следва да бъдат преповтаряни и понастоящем. За нито една от услугите не е доказано, че същите ще бъдат използвани за независимата икономическа дейност на ревизираното лице и че ще се използват за последващи облагаеми доставки. Представените ревизионни актове на някои от преките доставчици на жалбоподателя, относими към процесния данъчен период и съдържащите се в тях изводи за редовно водено счетоводство и липса на корекции на начисления данък, не представляват признание от страна на приходния орган за наличие на доставка, тъй като в него липсват мотиви за оспорените фактури, издадени на жалбоподателя "Крона инвест" ЕООД. Тези ревизионни актове не биха могли да променят резултатите по процесната ревизия, доколкото по делото липсват каквито и да било безспорни доказателства за реално извършване на доставките. Наличието на издаден ревизионен акт на доставчика, който включва и периода на процесните доставки, по никакъв начин не доказва, че доставките са реални, независимо че липсва корекция на начисления данък в тази част. Само при наличие на изрична констатация за реалност на доставките в приложения като доказателство друг РА, то след като веднъж органът по приходите е признал тези доставки за реални, приемането на обратното при последваща ревизия на получателя по същите доставки би довело до нарушаване на принципите на законност и обективност, които органите по приходите са длъжни да спазват при установяване задълженията и отговорността на задължените лица. Само по себе си обаче наличието на ревизионен акт, в който липсват констатации за доставките, какъвто е приложеният по делото РА на прекия доставчик, не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност. Относно осъществените от жалбоподателя внос и ВОП през ревизирания период, по делото са представени митнически декларации за внос на стоки, както и протоколи по чл. 117 ЗДДС. С оглед на тези данни съдът правилно е приел, че от приходната администрация не се оспорва наличието на доставки по протоколите по чл. 117 ЗДДС. Независимо от това, както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство не са представени доказателства за използване на внесените стоки и тези предмет на ВОП, в икономическата дейност на дружеството. Не са представени доказателства за последваща продажба на стоките, нито за влагането им в обекти на дружеството, за изработка на изделия и др. При недоказано изпълнение на условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС - стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, за получателя по доставките не възниква право на приспадане на данъчен кредит. По приложението ЗКПО съдът е изложил мотиви, които напълно се споделят от настоящата съдебна инстанция. Правилно е изложеното от съда, че предвид липсата на каквито и да било данни за действителната търговска дейност на дружеството, за търговските му практики, наети обекти и лица, възприетия от приходната администрация подход за определяне на данъчна основа, е максимално достоверен и благоприятен за лицето, поради което с прилагането му е постигната целта на облагането по особения ред за определяне на основа за облагане с данък максимално близка до действителната. С оглед на изложеното, обжалваното решение е правилно и законосъобразно, постановено при правилно приложения на съдопроизводствените правила, след обсъждане на всички относими към спора доказателства и в съответствие с материалния закон. Решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на страните не се следват разноски. Воден от горното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК,