Решение № 7302 от 16.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3082/2015 г.

Решение № 7302 от 16.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3082/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "ТЕРАМАКС" ООД, чрез адв. Илкова, срещу Решение № 94 от 07.01.2015 г. по адм. дело № 10463/2011 г. по описа на Административен съд София град, Първо отделение, 18 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2001008992/06.04.2011 г., издаден от Д. К. К. на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция по приходите (ТД на НАП) - София, изменен с Решение № 1730/03.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - София към Централното управление (ЦУ) на НАП, както и "ТЕРАМАКС" ООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. София юрисконсултско възнаграждение за сумата от 3 894,53 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, излага доводи за наличие на допуснати съществени процесуални нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като е приел, че неправилно е определена доказателствената тежест в производството. Твърди, че не са налице фактически установявания от страна на съда и че не е обсъдил релевираните от жалбоподателя доводи досежно незаконосъобразността на издадения РА. На второ място, оспорва като неправилен и необоснован извода на съда за материална законосъобразност на РА. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "Белла Инс" ЕООД, "Ивас 2" ЕООД, "Сиберия" ЕООД, "Интерпроект" ООД, "Буллес Строй" ООД и "Бета строй" ООД. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, представлявана от юрк. Манчева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд София град е образувано по жалба на "ТЕРАМАКС" ООД срещу РА № 2001008992/06.04.2011 г., издаден от Д. К. К. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, изменен с Решение № 1730/03.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София към ЦУ на НАП. С процесния РА са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 136 453,40 лева по фактури, издадени от "Белла Инс" ЕООД, "Ивас 2" ЕООД, "Сиберия" ЕООД, "Интерпроект" ООД, "Буллес Строй" ООД и "Бета строй" ООД, за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2007 г. и съответните лихви за забава. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според АССГ събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновават извода, че въпреки усилията на жалбоподателя - ревизираното лице, положени в съдебната фаза, констатациите в РА за липса на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури не са опровергани. Посочи л е, че фактурите, издадени от "Белла Инс" ЕООД, с оглед на липсата на конкретизация в предмета на договорите, сключени между доставчика и ревизираното лице, въз основа на който се твърди, че са издадени процените фактури и липсата на доказателства за реално извършване на услугите, преценени в тяхната съвкупност, обосновават извода, че ревизиращите органи правилно са отказали данъчен кредит по същите. По отношение фактурите, издадени от доставчиците "Ивас 2" ЕООД и "Сиберия" ЕООД, е приел, че не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като в тях конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва и в приел, че това е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. По отношение фактурите, издадени от доставчиците "Интерпроект" ООД и "Буллес Строй" ООД, е приел, че се отнасят за родовоопределени вещи, а в конкретния случай по делото не са представени доказателства вещите да определени по съгласие на страните или за тяхното предаване на ревизираното лице, поради което правилно приходните органи са отказали право на данъчен кредит по същите. По отношение на фактурата, издадена от "Бета строй" ООД, е приел, че е с предмет услуги, а от обясненията на ревизираното лице и представените в хода на производството доказателства се установява, че се касае за доставка на стоки. Като допълнение е изложил, че не са представени доказателства вещите да определени по съгласие на страните или за тяхното предаване на ревизираното лице, поради което правилно приходните органи са отказали право на данъчен кредит по същите. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно по следните съображения: Във връзка с приложението на материалния закон касационната инстанция намира, че обжалваният съдебен акт е правилен и обоснован. Правилен е изводът на първостепенния съд, че липсват доказателства за реално осъществена доставка на услуги и стоки, съобразно предмета на представените договори, съпоставени с предмета по процесните данъчни фактури, по които е ползвано право на приспадане на данъчен кредит и е постановен отказ за приспадане на данъчен кредит. Съдът обосновано е възприел извода на органа по приходите и след като е изложил обстойни мотиви е отхвърлил жалбата като неоснователна. В тази връзка неоснователно касаторът твърди, че изводите на съда са резултат от превратното тълкуване на събраните доказателства, както и че същите противоречат на доказателствата по делото и са резултат на изследване на обстоятелства, неотносими към предпоставките на чл. 68 във връзка с чл. 25 от ЗДДС. Решаващото в случая за обосноваване на отказа да бъде признато приспадането на данъчен кредит по основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 6, 9 и 25 от същия закон е недоказаността на реалността на доставки на услуги и стоки по процесните данъчни фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрирано по ДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС регламентира, че доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а чл. 6 от ЗДДС сочи, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест, като за оспорващият е съществувало задължението да установи положителният факт - получени от него услуги и стоки по облагаеми доставки, отразени в процесните фактури, издадени от "Белла Инс" ЕООД, "Ивас 2" ЕООД, "Сиберия" ЕООД, "Интерпроект" ООД, "Буллес Строй" ООД и "Бета строй" ООД за ревизираните данъчни периоди. По отношение на доставките по 4 бр. фактури, издадени от "Белла Инс" ЕООД, касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че РА е правилен и законосъобразен. В хода на ревизионното производство са представени договорите, по които са издадени съответните фактури (л. 768 и сл. и л. 770 и сл. от делото). От анализа на Договорите с предмет "да организира и следи за излъчването на рекламен видеоклип", който представя и рекламира дейността на възложителя в програмата на кабелен оператор RN "Канал 0", стопанската операция, отразена във фактурите и събраните доказателства в хода на административното и съдебно оспорване на ревизионния акт, не се установява в какво се състои услугата по договорите и как е осъществявана, как е контролирано изпълнението на рекламата и какви са доставките, които са оценени на тази значителна стойност общо в размер на 160 000 лв. без ДДС и то осъществени за кратък период от време - 4 месеца в периодите 01.09.2007 г. - 31.10.2007 г. и 01.11.2007 г. - 31.01.2008 г. Както правилно е приел съдът, предвид липсата на данни за изработване на рекламния клип от доставчика, както и липсата на доказателства за извършени реални действия по организация на рекламна кампания, остават недоказани конкретните действия на "Белла Инс" ЕООД по изпълнение на конкретните услуги. Неоснователно касаторът акцентира върху обстоятелството, че за излъчването на рекламите са налице плащания на прекия възложител и по цени, отразени в съответните фактури, тъй като в случая не е установено, че действително е създаван рекламен продукт, поради което плащането не може да бъде съобразявано като косвено доказателство за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд е обсъдил представените доказателства във връзка с фактурираните доставки от "Белла Инс" ЕООД и е стигнал до правилния и законосъобразен правен извод, че не са събрани достатъчно и категорични доказателства, които да водят до единствения извод, че фактурираните от тези дружества доставки са реално осъществени. В тази връзка следва да се допълни, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услугите е логично да са притежавани и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че жалбоподателят не може да отговаря за действията на своя доставчик, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. От друга страна по отношение на доставките на услуги, обективирани във фактурите, издадени от "Белла Инс" ЕООД, се констатира липса на индивидуализация на предмета на фактурите. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугите "авансово плащане по договор за тв. реклама в кабелен оператор "Канал 0" от 30 юли 2007 г. "; "плащане по договор за тв. реклама в кабелен оператор "Канал 0" от 30 юли 2007 г. " и "излъчена реклама по договор за телевизионна реклама в кабелен оператор "Канал 0" от 18.10.2007 г. през месец ноември 2007 г. " и изложеното по-горе, че предметът на посочените договори неясен, е очевидно, че предметът им е също неясен до степен невъзможност да се идентифицират услугите, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно тези "услуги". Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Предвид изложеното в настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугите не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието * на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по - силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му. Допълнително следва да се изложи, че относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000000149/15.08.2007 г., издадена от "Белла Инс" ЕООД с предмет - "авансово плащане по договор за тв. реклама в кабелен оператор "Канал 0" от 30 юли 2007 г. ", спорът между страните е формиран по въпроса правомерно ли е упражнено от "ТЕРАМАКС" ООД право на приспадане на данъчен кредит за извършено от него авансово плащане във връзка с възложените услуги по организация и следене за излъчване на рекламен видеоклип, представящ и популяризиращ дейността на възложителя в програмата на кабелен оператор "Канал 0". Обосновани въз основа на събраните по делото доказателства са изводите за наличието на плащане по тази фактура по банков път и счетоводното им отразяване в счетоводството на доставчика (стр. 3 от заключението по ССчЕ). Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (а сега ал. 7) при наличие на авансово плащане, ДДС става изискуем и получателят на плащането дължи издаване на данъчна фактура, респ. за платеца възниква правото на данъчен кредит за ДДС върху размера на платеното. Авансовото плащане, по смисъла на тази разпоредба, не е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, 3 и 4, но по силата на закона представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. За да бъде ДДС изискуем, преди още услугите да са били извършени, всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка, следва да са вече известни и следователно в частност услугите да са точно определени, както и да е налице основание за извършване на това авансово плащане, което в случая е свързано със сключените договори за рекламни услуги, по които двете дружества са поели задължение за извършване на облагаеми доставки. Това предполага анализ на сключените договори за реклама на основания за авансово плащане, предхождащо извършването на доставките. Правилно АССГ е приел, че от съдържанието на представените договори, сключени между ревизираното лице и прекия доставчик, както и тези с идентично съдържание между прекия доставчик и подизпълнителя, не може да се установи какви точно задължения са предвидени за изпълнителите, за да получат договореното възнаграждение и каква е формата за отчитане на изпълнението. Следователно не е изпълнено първото условие, за да бъде ДДС изискуем при авансово плащане по доставка, а именно към датата на издаване на фактурите за аванс не са ясни всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка и в частност услугите не са точно определени в момента на авансовото плащане. Наред с това и като допълнение на изложеното следва да се посочи, че извършените авансови плащания са без основание, тъй като липсват доказателства за реални услуги, за които е извършено плащането. Неоснователен е доводът в касационната жалба, че след като излъчването на рекламния клип в кабелен оператор "Канал 0" е безспорно установено, то необосновано първоинстанционния съд е приел, че договорената услуга за организация и следене на излъчването му, не е реално извършена. В случая, не е налице припокриване на уговорената в договорите услуга - организация за излъчване на видеоклип и услугата - излъчване на рекламен видеоклип в кабелен оператор, затова само от факта, че рекламния видеоклип е излъчен, не следва извод, че е изпълнена договорената услуга и то именно от сочените в договорите изпълнители. В случая, правилно съдът е приел, че липсват преки доказателства за изпълнение на договорените услуги. Основополагащо за системата на ДДС, в това число и за правото на приспадане за получателя по доставката, е наличието на осъществена реално облагаема сделка. След като, жалбоподателят не е доказал наличието на реални сделки по данъчните фактури, то необосновано би било да се приеме, че той е имал "легитимно" очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с данъчен кредит. Предвид гореизложеното, правилно административният съд е счел, че законосъобразно на ревизираното дружество на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение на доставките по 3 бр. фактури, издадени от "Ивас 2" ЕООД и 3 бр. фактури, издадени от "Сиберия" ЕООД, настоящата касационна инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че РА е правилен и законосъобразен. Правилно съдът е посочил, че доставките на услуги, обективирани във фактури № 2/23.10.2007 г. и № 9/15.12.2007 г. с предмет - "СМР", издадени от "Ивас 2" ЕООД, се констатира липсата на индивидуализация на предмета на фактурите и не са представени съпътстващи документи, които да обосноват реалното им извършване. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугата "СМР", е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се идентифицира услугата, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно тези "СМР", посочени във фактурите, по които се твърди, че са извършени услугите. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа вида на услугата. В настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на стоката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурите документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му, тъй като видно от представените към тези фактури сметки № 1/10.10.2007 г.; 2/27.11.2007 г. и 3/12.12.2007 г. (л. 973, л. 500, л. 504) не е уточнено в какво се изразяват процесните СМР, тъй като в същите СМР са представени много общо. От друга страна приложеният Акт образец 19 А (л. 69) не е подписан от изпълнителя и в него не е посочена дата, поради което няма как въобще да се отнесе към процесния договор. Същото се отнася и до фактура № 5/05.12.2007 г., която е с предмет "СМР по акт 2/27.11.2007 г. ". Към нея е приложена сметка № 2/27.11.2007 г. за плащане на изпълнени СМР като в описателната част на същата са посочени: А/ строително монтажни работи /общо/: строително-конструктивна част и допълнително възложени СМР и Б/ други плащания и удръжки - без да е посочено какви са те. От така представеното доказателство към фактурата не се установява вида и обема на фактурираните строителни работи. Отново е налице непълнота на фактурата, която възпрепятства установяване съответствието * на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. Изложеното по- горе се отнася и за доставките на услуги, обективирани в фактури № 54/21.09.2007 г., № 55/02.10.2007 г. и № 61/27.11.2007 г., издадени от "Сиберия" ЕООД. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугата "Плащане по договор за извършена на СМР" и "Плащане по договор за извършена СМР, съгласно протокол № 3", е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се идентифицира услугата, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно тези "договор" и "протокол", посочени във фактурите, по които се твърди, че са извършени услугите. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа вида на услугата. В настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на стоката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Както бе изложено по- горе в свое Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. С оглед на изложеното касационната инстанция приема, че правилно административният съд е отказал право на данъчен кредит на "ТЕРАМАКС" ООД по фактурите, издадени от "Ивас 2" ЕООД и "Сиберия" ЕООД, и тъй като изложеното е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури, то не следва да бъдат обсъждани допълнителните аргументи на административния съд в тази насока. По отношение на 13 бр. фактури, издадени от "Интерпроект" ООД, касационната инстанция намира, че първоинстанционното решение е правилно, но при други мотиви. Правилно първоинстанционният съд е констатирал, че предмет на договора, сключен между "ТЕРАМАКС" ООД и "Интерпроект" ООД с дата 31.07.2007 г., е изработване от страна на "Интерпроект" ООД за "ТЕРАМАКС" ООД на арматурни заготовки. Съгласно чл. 7 от посочения договор "