Решение № 9434 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5717/2019 г.

Решение № 9434 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5717/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. срещу решение № 1693/14.03.2019 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 8947/2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221017004038-091-001/17.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С.. Доводите на касатора са за недопустимост на решението в частта му, разпореждаща отмяна на РА относно определените задължения за лихви в размер 18 606. 19 лева върху допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2015 и 2016 г. и за неправилност на съдебния акт в останалата част заради нарушение на материалния и на процесуалния закон. Отправя упреци към познавателната дейност на съда заради пропуск да обсъди констатациите на ревизиращия екип и доводите от решението на ДДОДОП, както и да цени представените от ревизираното лице доказателствени средства според съдържанието им. Настоява на правното значение на издаването на РА за установяване на задължения по ЗДДС на прекия доставчик на РЛ, с който е признато, че начисленият от него ДДС се дължи на основание чл. 85 ЗДДС. Оспорва констатациите на съда за счетоводното отразяване на при доставчика на приходите от продажба на стоки и услуги по доставките към РЛ. Ревокира доводите се от юрисдикционния акт при оспорването на РА по административен ред за нищожност на договора от 16.06.2015 г.; за недостоверност на протоколите с дата след 16.02.2017 г. предвид посочването в тях на стария адрес на управление на доставчика; за недоказаност на придобиването на материалите от доставчика, необходими за изработване на рекламните материали; за документиране от доставчика на материалните разходи; за мястото на съхраняване на стоките и материалите, ползвани за рекламните услуги; за използваните МПС за транспорт; за машини и складове; за начина на формиране на единичната цена на рекламните материали и услуги; недоказаната реализация на получените стоки с оглед отнасянето им директно като разходи за материали и за външни услуги. Не навежда конкретни доводи срещу частта от решението, разрешаваща спора по ЗКПО, освен тези за частичната му недопустимост относно лихвите за забава. Иска обезсилване на решението в недопустимата част и отмяна в останалата част, както и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Мементо" ООД отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на "Мементо" ООД /Мементо/ допълнителни задължения за ДДС в общ размер 94 916 лева с лихви за забава 18 606. 19 лева и за корпоративен данък в общ размер 39 813. 60 лева с лихви за забава 6 132. 25 лева за отчетни периоди 2015 и 2016 г. И. на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 02 до м. 07. 2015 г., м. 09 и 10. 2015 г. и от м. 04. 2016 г. до м. 04. 2017 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 94 916 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по 84 бр. фактури, издадени от "Вирус промоушънъл сълюшън" ЕООД /Вирус/ с предмет на доставките рекламни услуги. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. С отчетените разходи в размер съответно 181 280 лева и 216 800 лева, като сбор от данъчните основи по ЗДДС на фактурите, издадени от "Вирус... " ЕООД и отчетени по сметки 601 "Разходи за материали" и по сметка 602 "Разходи за външни услуги" е увеличен декларирания СФР за данъчни периоди 2015 и 2016 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение е отменен РА за установените задължения за ДДС и лихви в общ размер 113 522. 19 лева и за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в размер 39 813. 60 лева главница и за лихвата в размер 24 738. 54 лева. По констатациите на първостепенния съд с договори от 17.06.2013 г. и от 16.06.2015 г. "Мементо" ООД е възложило на Вирус изработка на рекламни материали. По условията на договора изработката се възлагала с поръчка, а изпълнението се приема с приемо-предавателни протоколи при уговорено плащане по банков път след издаване на фактурата. Съдът е констатирал съществуването на възлагателни поръчки с посочване на вида възложена работа, количество и обща стойност, както и прилагане на протокол към всяка от поръчките, обвързани с поръчките от конкретни дати. Протоколите били подписани от Б. И. за Мементо и от К. Д. за Вирус. П. е осъществено в брой. За периода от м. 02. 2015 г. до м. 04. 2017 г. доставчикът е имал наети 67 лица по трудово договор на длъжности и с професионалната квалификация, необходима за изпълнението. Налични били визуализации на изработените рекламни материали. Решаващите изводи на съда са за осъществяване на документираните с фактурите на Вирус доставки на рекламни материали, поради което и за жалбоподателя е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит. Според инстанцията по същество на получателя е непротивопоставим издадения РА № Р-22221015010849-091-001/21.10.2016 г. за установяване на задължения по ЗДДС на доставчика, с който е прието, че начисленият от него данък е дължим на основание чл. 85 ЗДДС. Констатациите на органите по приходите се опровергавали от заключението на ССЕ, което установявало отчитане при доставчика на разходи за труд и материали във връзка с услугите към Мементо, както и редовното водене на счетоводството от страните по доставката. Обобщението в мотивите на съдебния акт е за доказване на осъществяването на доставките с приемо-предавателните протоколи при яснота относно подписалите ги лица, наличие на визуализация на рекламните материали и използването им в дейността на жалбоподателя, упражнявана в стопанисвано от него питейно заведение /иде реч за подложки за чаши, чаши за кафе, кутии за мляко, менюта, табели за резервации и др. /, както и провеждане на рекламни мероприятия от промоутъри на Вирус. З. влиянието на отчетените разходи с данъчните основи на фактурите на Вирус върху счетоводния резултат на жалбоподателя по отчетни периоди, съдът е определил като противоречащо на материалния закон извършеното от администрацията преобразуване на декларираните счетоводни резултати. Първоначалното решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на РА относно определени задължения за лихви върху корпоративен данък за 2015 и 2016 г. в размер 18 606. 19 лева, изчислен като разлика между установения с РА размер на лихвата 6 132. 35 лева и посочения в отменителният диспозитив размер 24 738. 54 лева. Съдът се е произнесъл plus petitum, тъй като в ревизионния акт липсва разпоредителна част за определяне на задължение за лихва върху корпоративен данък в размер над 6 132. 35 лева до 24 738. 54 лева. Затова и не съществува предмет на делото свързан с лихви за забава върху корпоративен данък за 2015 и 2016 г. в размер 18 606. 19 лева и правен интерес от търсената защита. Съдът се е произнесъл при липса на абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на достъп до съд. Дължимо е частично обезсилване на съдебния акт и прекратяване на делото в недопустимата част. В останалата част оспореният съдебен акт е правилен. Касационният съдебен състав възприема мотивите на първоинстанционния съд и препраща към тях. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. По спора по ЗДДС: Неоснователни са упреците на касатора към познавателната дейност на съда. Сочените като представени от РЛ писмени доказателствени средства установяват правно и доказателствено релевантни факти и са в информационно единство. От юридическите факти, представляващи материални предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, в първоинстанционното производство е бил спорен този на действителното осъществяване на доставките /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Пряко първично доказателствено средство за предаването на резултата от услугите са приемо-предавателните протоколи. Лицата, участвали в предаването на страната на възложителя и на изпълнителя, са посочени още в извънсъдебната фаза на производството, поради което е неоснователен доводът, че липсата на имената им в протоколите осуетява оспорването на автентичността на свидетелстващите документи. Не е основание за дискредитиране на протоколите посочването на стария адрес на управление на доставчика след промяната му. Цел на удостоверителният документ е установяването не на адреса на управление на доставчика, а изпълнението на възложената му работа по договорите от 17.06.2013 г. и от 16.06.2015 г. Обратно на подържаното от касатора вторият договор не е нищожен. В съответствие с чл. 301 ТЗ действията на представител без представителна власт пораждат ефект за търговеца, който може да отпадне с обратна сила, ако търговецът се противопостави веднага след узнаването за сключването на договора /така р. № 18 от 04.04.2014 г. на ВКС по т. д. № 24/2013 г. /. На узнаването и отсъствието на противопоставяне след него сочи документирането на доставките по договора и приемането на плащанията. С характер на косвени доказателствени средства за правно релевантния факт на доставките са визуализациите на рекламните материали, поръчките, броят и квалификацията на полагащи зависим труд при доставчика лица и фискалните бонове. Плащането е индиция за осъществяване на насрещната престация заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения по двустранните договори. Изборът на получателя да плати в брой вместо уговореното плащане по банков път не разколебава тази връзка, а съответно и доказателственото значение на плащането. Ревизионен акт № Р-22221015010849-091-001/21.10.2016 г. не съдържа разпоредителна част за определяне на права, задължения или отговорности за Мементо, т. е не разпорежда правна промяна, с която адресатът на акта да се е съгласил с пропускът да го оспори и съдът да зачете в производството по оспорване на РА за установяване на задължения за следващи данъчни периоди. По хипотеза РА е официален диспозитивен документ. Когато не определя права, задължения или отговорности, а съдържа изявление за знание /като това за дължим от РЛ ДДС на основание чл. 85 ЗДДС/ - представлява свидетелстващ документ. Не е такъв документ, когато изявлението за знание се съдържа в мотивите му. С диспозитивният документ – РА от 21.10.2016 г. е установено волеизявлението на органите по приходите за установяване на публични задължения на Вирус. Т. доказателствено средство е неотносимо към спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на Мементо по фактурирани от Вирус доставки /това и по арг. за противното от решението на Съда по дело С-642/11/. Касаторът се позовава избирателно на РА на доставчика, като заявява дължимост на начисления от него данък на основание чл. 85 ЗДДС, а в същото време поставя под съмнение изводите на съда за начислен ДДС. К. надценява доказателственото значение на начина на счетоводно отразяване на доставките при доставчика и отправя упреци към оценката на заключението на ССЕ за този факт. По разясненията на СЕС в т. 47 на решението му по дело С-18/13 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по член 226 от Директива 2006/112. Убедителността на доказването не се разколебава от неспособността на доставчика да представи доказателства за произхода на материалите за осъществяване на доставката. Ограничаването на правото на приспадане на данъчен кредит на това основание е несъвместимо със съюзното право и практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Израз на превратно упражняване на властническите правомощия на органите по приходите е въвеждането на тезата за пороци във формата на фактурите. Видът и количеството на рекламните материали са посочени в протоколите. Очевидно съставянето на протокол предхожда фактурата и позоваването на него е допустимо. Решението на Съда по дело С-271/12 дисквалифицира значението на следващо отказа да се признае правото на приспадане предоставяне на информация по непълна фактура. Предмет на доставките не е транспортна услуга, а и липсва твърдение транспортът на рекламните материали да е за сметка на получателя, та с отсъствието на информационни следи за превоза да се обвърже извод за недостоверност на удостовереното с протоколите предаване. С бездействието на доставчика да представи поискани от него доказателствени средства /като тези за собствени или наети складови помещения, транспорт на стоката, разход за транспорт, машини произход на вложените материали/ не могат да се обвържат фактически изводи във вреда на РЛ – презумпцията на чл. 37, ал. 4 във вр. с ал. 3 ДОПК е приложима само за страните в административния процес /в случая РЛ - вж. чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК /, а не и за другите участници в административното производство. При установеността на получаването на доставките са неотносими съмненията на касатора за последваща реализация на полученото и то заради начина на счетоводно отчитане на доставките по сметките от група 60. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги и отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отмяната на РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – правилна. По спора по ЗКПО: Документирането на стопанските операции е достоверно. На това сочи фактът на извършването на услугите. Не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение в допустимата част. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение