Решение № 8781 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11095/2021 г.

Решение № 8781 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11095/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Адонис Ком" ЕООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Р. М. против Решение № 470/27.09.2021 г. на Административен съд - Плевен, постановено по адм. дело № 574/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-04001519005579-091-001/9.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново потвърден с Решение № 103/15.06.2020 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново, в частта в която за данъчни периоди от 1.12.2013 г. до 31.07.2015 г. и от 1.10.2015 г. до 31.03.2016 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 81 554, 01 лева и съответни лихви в размер на 42 653,11 лева, и са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 7 149, 95 лева и лихви 4312,99 лева; за 2014 г. в размер на 4571, 88 лева и лихви 2293,27 лева; за 2015 г. в размер на 2522, 60 лева и лихви 1008,49 лева, и за 2016 г. в размер на 2457,09 лева и лихви 733,09 лева. В касационната жалба се излагат твърдения за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно приел доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, с позоваване на данни, находящи се в компютъра на трето лице "Венис 17" ЕООД, с което ревизираното дружество няма никаква връзка. Твърди, че събраните данни от технически носител, за да бъдат допустими доказателства, следва да са налице изрично посочените случаи на чл. 54, ал. 3 ДОПК, което не е установено по делото. На второ място, касаторът твърди, че неправилно са възприети заключенията по назначените съдебно-техническа експертиза/СТЕ/ и повторна такава относно автентичността на обезпечените данни от "Венис 17" ЕООД. Като се позовава на т. 5 и т. 6 от заключението по повторната СТЕ, че файлът с база данни, които органите по приходите са записали на технически носител е напълно различен от файла на база данни, съхраняван в компютъра на "Венис 17" ЕООД, обоснова извод за опровергана в хода на съдебното производство автентичност на събраната информация от програмния продукт. По подробно изложени в жалбата доводи се претендира отмяна на решението и присъждане на разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител в писмен отговор, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното решение, като се присъдят разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна, поради следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта с която за данъчни периоди от 1.12.2013 г. до 31.07.2015 г. и от 1.10.2015 г. до 31.03.2016 г. в тежест на "Адонис Ком" ЕООД са установени задължения за ДДС и корпоративен данък, при следните констатации и изводи: На 9.02.2018 г., в търговския обект ресторант "Етно", находящ се в гр. Плевен и стопанисван от "Венис 17" ЕООД, е извършена проверка за обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40 от ДОПК от служители на отдел "Оперативни проверки" и с участието на служител от отдел "Информационни системи" при ТД на НАП Велико Търново. При проверката е констатирано, че в обекта е наличен компютър, на който е инсталиран програмен продукт (ПП) "ABIS ver. "5.10.240" за отчитане/регистриране на продажбите. Извършени са действия по обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от ПП на технически носител, като е установено, че данните налични в записаната информация обхващат период 6.09.2011 г. – 9.02.2018 г., в който период освен "Венис 17" ЕООД обекта е стопанисван и от други лица, като за периода до 31.03.2016 г., обекта е стопанисван от ревизираното лице (РЛ) "Адонис Ком" ЕООД. Органите по приходите извършват анализ та данните от периода, през който обекта е стопанисван от ревизираното дружество, при който ес установява, че за периода 1.01.2013 г. – 31.03.2016 г., чрез ПП са отчетени продажби по месеци в общ размер на 1 1 113 581, 73 лв., а в същото време "Адонис Ком" ЕООД е отчели продажби по ЕКПФА в размер на 424 155,65 лв. или регистрираните продажби по ПП са в повече с 689 426, 08 лв. При тези факти е обоснован правен извод, че са налице данни за укрити приходи и липсват и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на данъчната основа за облагане с данъци и осигурителни вноски – основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. При прилагане на особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК е определена основата за облагане по ЗДДС и ЗКПО и съответно определени задължения за ДДС и корпоративен данък и лихви. С оспореното решение, Административен съд /АС/ – Плевен е отхвърлил жалбата на "Адонис Ком" ЕООД против Ревизионен акт /РА/ № Р-04001519005579-091-001/09.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново потвърден с Решение № 103/15.06.2020 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново, в частта в която за данъчни периоди от 1.12.2013 г. до 31.07.2015 г. и от 1.10.2015 г. до 31.03.2016 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 81 554, 01 лева и съответни лихви в размер на 42 653, 11 лева, и са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 7 149, 95 лева и лихви 4312, 99 лева; за 2014 г. в размер на 4571, 88 лева и лихви 2293, 27 лева; за 2015 г. в размер на 2522, 60 лева и лихви 1008, 49 лева, и за 2016 г. в размер на 2457, 09 лева и лихви 733, 09 лева. С решението е осъдено дружеството да заплати на НАП разноски в размер на 4 247, 56 лв. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е обосновал правни изводи, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, при спазване на установената форма и административнопроизводствените правила и в съответствие с материалноправните разпоредби. Според първоинстанционния съд, данните от програмния продукт "ABIS" ver. 5.10.240, използван за регистриране и отчитане на извършваните продажби в обект Ресторант "Етно", се отнасят за дейността на "Адонис Ком" ЕООД за периода 6.09.2011 г. до 1.04.2016 г., като данните са създадени от ревизираното дружество, тъй като се доказват презумпционните предпоставки по чл. 54, ал. 3, изр. 2 от ДОПК – данните от програмния продукт наличен в компютъра, находящ се в търговския обект, където ревизираното лице е упражнявало дейността си - ресторант "Етно" в гр. Плевен, [улица], и понастоящем помещава счетоводството си. Факта, че компютъра с ПП се намира на място, където се съхранява и води счетоводството на дружеството е обоснован с Протокол № 1542005/26.11.2019 г. за извършена проверка на счетоводството на ревизираното дружеството /преглед на първични и вторични счетоводни документи/, в присъствието на управителя на дружеството и счетоводителя Б., на адреса на търговския обект Ресторант "Етно", като протоколът бил подписан от управителя на дружеството без възражения. Предвид последното съдът не кредитирал с доверие свидетелските показания на св. Бетовска относно твърденията, че контролните органи са проверявали документите в нейния офис, както и относно твърдението, че счетоводна документация не е държана в търговския обект Ресторант "Етно". На база обезпечената информация и нейния анализ в съпоставка с отчетените приходи, съдът приел за доказани основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди "Адонис Ком" ЕООД е укрил приходи и съответно воденото счетоводство не отразява действително реализираните през периода приходи и не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Настоящата инстанция не споделя правния извод на АС – Плевен, че от доказателствата по делото се установяват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особени ред. В случая не е доказано, че данните от ПП "ABIS ver. " 5.10.240" за отчитане/регистриране на продажбите в търговски обект - ресторант "Етно" са създадени или ползвани от ревизираното дружество или от лице, което е или е било негов съконтрагент, поради което същите не могат да служат за доказване на релеватния факт за укрити приходи при съпоставката им с безспорно отчетеният размер на продажбите по ЕКПФА от "Адонис Ком" ЕООД. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че в случая са доказани първата и втората от предпоставките по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК, при които ще е приложима презумпцията по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК, че данните от ПП са създадени или ползвани от ревизираното дружество. Съгласно чл. 54, ал. 3 ДОПК, органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. За да се приложи законовата презумпция по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК, първият правнорелевантен факт, който следва да е доказан е, че данните от технически носители се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си. В случая е безспорно установено, че данните от ПП са от компютър, който се намира на място, където трето лице "Венис 17" ЕООД упражнява търговска дейност и това трето лице не е съконтрагент на ревизираното дружество. Следователно данните от ПП не са от компютър, където "Адонис Ком" ЕООД упражнява дейността си. Обстоятелството, че "Адонис Ком" ЕООД до 31.03.2016 г. е осъществявало търговска дейност в същия ресторант "Етно", т. е. повече от две години по-рано от датата на обезпечаването на доказателствата - 9.02.2018 г. е ирелевантен за приложението на законовата презумпция факт, защото факта, който следва да се установи е, че данните са от компютър, намиращ се на место, където "Адонис Ком" ЕООД упражнява дейността си. Ето защо неправилно органите по приходите и съдът са приели за доказана първата предпоставка по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК за приложение на законовата презумпция, че данните от технически носители са създадени или ползвани от ревизираното дружество. Неправилно органите по приходите и съдът са приели за доказана и втората предпоставка по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК за приложение на законовата презумпция, че данните от технически носители са създадени или ползвани от ревизираното дружество. Фактът, който следва да е доказан е, че данните от технически носители се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където се съхранява или води счетоводството им. Неправилно първоинстанционния съд приема, че този факт е доказан с Протокол № 1542005/26.11.2019 г., защото от съдържанието на протокола е видно, че липсва такава констатация както към момента на съставянето му, така и към момента на обезпечаването на доказателствата – 9.02.2018 г. Следователно само въз основа на протокола от 26.11.2019 г. не може да се приеме за доказано, че събраните на 9.02.2018 г. данни от ПП са от компютър, намиращ се на место, където се съхранява или води счетоводството на ревизираното дружество. Освен това, в противоположен смисъл са показанията на свидетеля Бетовска, която като счетоводител на дружеството твърди, че счетоводството никога не е водено в търговския обект ресторант "Етно", а в нейния офис, където органите по приходите многократно са извършвали проверки. Безспорно, по отношение на третия правнорелевантен факт за приложение на законовата презумпция – данните са от компютър, върху които единствено лицето има контрол, липсват както твърдения в хода на ревизията, така и ангажирани доказателства. При наличие на изискване на закона основанието за прилагане на особения ред за облагане да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно доказване, установяването само на вероятност да са извършени недекларирани продажби, чийто период и стойност не са установени с надлежно ангажирани доказателства, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличие на укрити приходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В хода на ревизията нито има фактически твърдения, нито събрани доказателства за наличие на второто посочено в РА основание за провеждане на ревизията по особения ред, а именно по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, поради което извода на АС – Плевен, че е установено е неправилен. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че оспореното решение, следва да се отмени и вместо него да се отмени РА, в частта в която за данъчни периоди от 1.12.2013 г. до 31.07.2015 г. и от 1.10.2015 г. до 31.03.2016 г. на "Адонис Ком" ЕООД е начислен допълнително ДДС в общ размер на 81 554, 01 лева и съответни лихви в размер на 42 653, 11 лева, и са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 7 149, 95 лева и лихви 4312, 99 лева; за 2014 г. в размер на 4571, 88 лева и лихви 2293, 27 лева; за 2015 г. в размер на 2522, 60 лева и лихви 1008, 49 лева, и за 2016 г. в размер на 2457, 09 лева и лихви 733, 09 лева. С оглед изхода на спора, решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, като вместо това се присъдят разноски в полза на "Адонис Ком" ЕООД за двете инстанции съгласно представени списък и доказателства за извършването им в общ размер на 17 288 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,