Решение № 1442 от 17.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9910/2024 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Теа Сити Груп ЕООД, ЕИК 203607881, със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, [адрес], представлявано от управителя Ц. М. Ц., чрез адв. Н. Делева и адв. д-р Д. Хаджиев, против Решение 5291 от 13.06.2024г. по адм.д. 1433/2022г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001621004176-091-001/10.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-16001622036170-003-001/28.02.2022г., издаден от същите органи, потвърден с Решение 164/14.04.2022г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), в частта, относно непризнато право на приспадане на ДДС за данъчни периоди м.01, 03, 10.2017г., от м.11 до м.02.2018г.; м.01, 02 и 07.2020г. в размер общо на 34 423,42 лв., ведно със законните лихви в размер на 12 159,52 лв.; допълнително начислен ДДС за м.09.2017г. в размер на 9 859,41 лв., ведно със законните лихви в размер на 4 327,53 лв., както и допълнително начислени лихви в размер на 9 957,52 лв. за невнесен в законоустановения срок ДДС в размер на 22 860,44лв. по Справка-декларация. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Необосновано съдът приел за доказани констатациите на приходните органи, че процесните фактури не отразяват реални доставки на услуги, извършени от посочените доставчици; не обсъдил поотделно и в съвкупност събраните доказателства, които обосновават обратен фактически извод; без основание е приел, че липсата на капацитет на доставчиците да извършат процесните услуги е решаваща, въпреки счетоводното отразяване на сделките при ревизирания получател и използването на резултата от тях в независимата икономическа дейност на дружеството. Изцяло необосновано съдът приел, че има основание за начисляване на 9 859, 41лв. ДДС за данъчен период м.09.2017г. за извършени СМР по договор от 31.10.2016г. с възложител Булдени ООД, само въз основа на Протокол обр.19 от 11.09.2017г. за установяване на на завършени и подлежащи на разплащане СМР, неподписан от възложителя Булдени ООД. След като работата не е приета от възложителя, не е налице доставка, нито данъчно събитие.(цитира се решение по адм.д. 11754/2018г. на ВАС). Нямало и основание за начисляване на лихви върху невнесения деклариран ДДС. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на РА. Ответникът по касационната жалба ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил цитираният РА, с който са установени посочените публични задължения. С РА е отказано право на приспадане на ДДС по доставки на СМР по фактури, издадени от Каприз 2009 ЕООД; Нас Строй ЕООД, Цара ЕООД, Топ Агро 2020 ЕООД и Евро Бета Ком ЕООД. Приходните органи са приели, че не е доказано именно посочените доставчици да са извършили работите, чийто резултат е бил на разположение на ревизираното дружество. За да направят този извод, те са взели предвид рисковия профил на неоткритите в ревизионното производство доставчици, никой от които не разполага с персонал за извършване на фактурираните СМР. Според тях, доколкото съгласно представените договори материалите за извършване на СМР са предоставени от ревизирания възложител, престацията на работна сила е ключова, за да се приеме, че именно издателите на фактурите са извършили работата, а тя не е доказана. Ревизиращите са приели, че представените договори не доказват изпълнението на уговорките в тях, а представените приемо-предавателни протоколи не съдържат имена на лицата, подписали документите от името на всяко дружество. Приели са, че процесните фактури са издадени единствено с цел приспадане на вписания в тях ДДС, което не е могло да стане без знанието на ревизираното дружество, при съобразяване на обстоятелството, че самото ревизираното лице има предмет на дейност и притежава капацитет само да извърши строителните работи, които после престира на свои възложители. Приели са, че не е доказано и плащане на данъчната основа и данъка по фактурите, доколкото към част от тях не са представени фискални бонове, а представените към останалите фактури бонове са издадени от нерегистрирани в НАП фискални устройства. Накрая, съобразили са, че писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество не дават никакви конкретни сведения за механизма на доставките и за лицата, участвали в изпълнението на поръчките. Относно начисления ДДС в размер на 9 859, 41лв. по Протокол обр.19 от 11.09.2017г. , приходните органи приели, че изпълнението на протоколираните СМР било потвърдено от подписалото протокола ревизирано лице, а твърденията му, че възложителят на СМР Булдени ООД възразил по приемането на работите и спорът между страните по договора от 31.10.2016г. бил отнесен до съд не са доказани. По третото основание за установяване на публични задължения приходните органи приели, че лицето дължи лихви в размер на 9 957,52 лв. за невнесен в законоустановения срок ДДС в размер на 22 860,44лв. по Справка-декларация на дружеството. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд приел за обосновани фактическите констатации на приходните органи и решил, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон. В частта относно начисления ДДС за данъчен период м. 09.2017г. съдебното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, което налага отмяната му и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Това е така, защото първоинстанционният съд обосновано е приел, че между ревизираното дружество като изпълнител и възложителя му Булдени ООД е сключен договор от 31.10.2016г. за извършване на СМР на обща стойност 108 840лв. на обект Реализация на Националната програма за енергийна ефективност на многофамилните жилищни сгради на територията на община Бургас, ж.к. Меден рудник , бл.109 , както и че в изпълнение на този договор са издадени 4 фактури на обща стойност 54 152лв. Действително, с Протокол обр.19 от м.11.09.2017г. ревизираното дружество е удостоверило извършването на СМР за разликата до размера на възложените СМР, но този протокол не е бил подписан от възложителя Булдени ООД. Нещо повече, въпросният възложител е уведомил изпълнителя с писмо от 18.09.2017г. (стр.248, гръб, от т.1 на административната преписка), заедно с подробна количествено стойностна сметка (КСС), че не приема всички, описани в протокола от 11.09.2017г. работи и че настоява за изготвянето на нов протокол обр.19, съгласно приложената КСС. Към писмото е приложено и предложение за съдържание на фактура. Описаните доказателства изобщо не са споменати в мотивите на първоинстанционния съдебен акт при описването на установените факти като съдът е оставил без всякакво обсъждане оплакването на жалбоподателя, повторено сега и в касационната жалба, че не е категорично установено на датата на издаване на протокола от 11.09.2019г. да е осъществено данъчно събитие за доставката на описаните в него СМР. От друга страна, съдът не е указал на жалбоподателя, че не сочи доказателства във връзка с отнасянето на спора за изпълнението на въпросните СМР до съд. Така спорът в тази част е останал неизяснен от фактическа страна, а първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани доказателства и доводите на страните, което е пречка за касационната инстанция, при забраната за нови фактически установявания, да провери правилността на съдебното решение в тази част. Изложеното налага отмяна на първоинстанционното решение в посочената част, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта му, за начислен ДДС за м.09.2017г. в размер на 9 859, 41лв. и съответни лихви в размер на 4 327,53лв. и в съответната част за разноските, с която дружеството е осъдено да заплати разноски в размер над 5 161, 57лв. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът ще следва да установи дали и каква част от описаните от ревизираното дружество СМР в протокола от 11.09.2017г. са приети от възложителя и дали в м.09.2017г. е осъществено данъчно събитие, при което ревизираното лице е следвало да начисли ДДС, както и в какъв размер. Съдебното решение е правилно, в останалата му част, относно потвърдения отказ на право на приспадане на ДДС и относно начислените лихви по невнесена декларирана главница. В касационната жалба липсват конкретни оплаквания за недължимост на установените лихви в размер на 9 957,52 лв. за невнесен в законоустановения срок, но деклариран от дружеството ДДС в размер на 22 860,44лв. и в съгласие с материалния закон първоинстанционният съд е потвърдил установените задължения. Относно потвърдения отказ на правото на приспадане на ДДС по облагаеми доставки на СМР, съдебният състав на касационната инстанция намира следното: За да се признае на получателя по облагаема доставка на услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурите, документиращи услугите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право и надлежното му упражняване. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна,това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика) . Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). В т.25 от мотивите на Решението на СЕС по дело С-145/20, Съдът разяснява, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, т. 27). По нататък в тези мотиви Съдът приема (т.37), чемакар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква в контекста на борбата с измамите с ДДС да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане. Фактически спорът пред първоинстанционния съд, в тази част, е относно това дали посочените като доставчици издатели на процесните фактури са действителните доставчици на услугите. На този въпрос първоинстанционният съд е дал мотивиран и обоснован на събраните доказателства отрицателен отговор. След като за никой от преките доставчици не е установено кой е подписал представените проемо-предавателни протоколи, обосновано съдът е приел, че не е доказано предаването на резултата на процесните услуги именно от тези доставчици. След като всички материали за изпълнението на процесните доставки са осигурени от ревизирания възложител, невъзможно е дружества без никакъв персонал да са извършили работата. Не става дума, че ревизираният получател е следвало да установява връзка между работещите на неговите обекти и фирмите доставчици, а затова, че той не дава никакви конкретни сведения кой е работил на неговите обекти, за да докаже, че е добросъвестен. От друга страна, от това, че съдът обосновано е приел за недоказано и че процесните фактури са платени от ревизираното лице (поради липса на фискални бонове или документи от нерегистрирани фискални устройства), следва, че жалбоподателят претендира приспадане на данък, който не е доказано да е платил. Това от своя страна обосновава направените от ревизиращите и съда изводи, че фактурите са издадени единствено с цел приспадане на ДДС и е невъзможно получателят по тях да не знае това. С решението по цитираното дело С-145/20 на СЕС, в главното производство по което също е било спорно дали доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици, Съдът на ЕС постановява : Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност (ДДС) трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че този доставчик е имал качеството данъчнозадължено лице , ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество. Последователна е съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата по ДДС, че от получател по облагаема доставка може да се изисква да вземе само онези мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама и от които да докаже наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. В случая управителят на ревизираното дружество е дал твърде общи и неясни обяснения за механизма на наемане на подизпълнители, които с право не са кредитирани от приходните органи и първоинстанционния съд. В същите обяснения е казано, че макар самият управител да не се занимавал лично с наемане на подизпълнителите, натоварените за това от него лица са осъществявали преки контакти с доставчиците и след приключване на обектите са представяли нарядни форми за извършената работа, въз основа на които били изготвени приемо-предавателните протоколи. Никакви такива документи обаче не са били представени както в ревизионното производство, така и при оспорването на РА, а това е било изцяловъв властта на ревизираното лице. Не може да се приеме, че управител на строителна фирма, която разполага с необходимия капацитет за извършване на процесните строителни услуги, е положил дължимата грижа, за да се увери, че операциите, в които участва няма да го доведат до участие в данъчна измама, като наема като подизпълнители дружества, които нямат нито един строителен работник и са вписани като лица с рисков данъчен профил в публични списъци на приходната администрация. Като не е доказано процесните фактури да са издадени от посочените в тях доставчици съдът законосъобразно е потвърдил отказа на правото на приспадане на ДДС. По изложените съображения първоинстанционното решение в тази част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 и чл.221, ал.2, изр.първо, предл. Първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение