Решение № 2380 от 13.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10080/2019 г.

Решение № 2380 от 13.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10080/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. Бургас при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Л. Георгиева, против Решение № 180 от 18.07.2019 г., постановено по адм. дело № 325/2018 г. по описа на Административен съд – Ямбол, с който съдебен акт по жалба на М. Митков е отменен изцяло Ревизионен акт /РА/ № Р-02002818001098-091-001/29.08.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 245/9.11.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Бургас, с който на М. Митков в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: за 2012 г. в размер на 1 357,07 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 734,79 лева, за 2013 г. в размер на 1 059,24 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 465,92 лева, за 2014 г. в размер на 810,92 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 274,29 лева и за 2015 г. в размер на 180,45 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 42,66 лева.

В касационната жалба се твърди незаконосъобразност на решението поради постановяването му в нарушение на материалния закон – касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакванията могат да бъдат обобщени така: конкретно се изразява несъгласие с кредитиране заключението на вещото лице от състава на съда, без същото да бъде обсъдено по правилата на чл. 202 от ГПК; неправилно съдът е кредитирал твърденията на ревизираното лице за налично салдо в брой към 1.01.2012 г., формирано от наличните суми по банковите сметки на ревизираното лице и сумата от 30 000 лева – неправилно възприета като получена по силата на два договора за дарение и съответно разполагаема към посочената дата. Изложени са и оплаквания, че не е следвало съдът да цени съдебно-счетоводната експертиза, която на практика е необоснована и е оспорена от процесуалния му представител. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноски, съобразно приложени списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът по касация – М. Митков, чрез процесуалния си представител адв. Димов в проведеното открито съдебно заседание оспорва касацинната жалба, счита че атакувания съдебен акт не страна от релевираните от касатора пороци, поради което и настоява за оставянето му в сила. Претендира сторените разноски в касационното производство, за което предоставя списък.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е и основателна, поради следните съображения:

Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.

Съдът е описал подробно и заключенията на вещите лица по назначените първоначална /осново и допълнителна заключение/ и повторна съдебно-счетоводни експертизи, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е обаче, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон – не е доказано от органите по приходите наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчна основа от доходи с неустановен произход.

Аргументите на съда са следните:

Възприел е начално салдо на разполагаемите средства към 1.01.2012 г. съобразно тезата на оспорващия и в посочения от вещите лица размер, формирано от наличностите по банковите сметки на лицето към 1.01.2012 г. и сумите по два договора за дарения, с мотива, че същите лицето е декларирало пред органите по приходите с декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК като налични към същата дата.

Счел е за нелогично и становището на ревизиращите органи, че средствата, декларирани от лицето като доход от дарение в размер на 15 000 лв., получено на 13.07.2010 г. от родителите му, и дарение в размер на 15 000 лв., получено на 3.10.2011 от същите лица, не следва да участват в началното салдо за 2012 г., тъй като при извършени насрещни проверки в хода на ревизията било установено, че до 1.01.2012 г. е внесъл в брой в касите на "Ем Джи КО" ООД и "Булком 2010" ООД парични средства в размер на 61 000 лв., т. е. той дори да е имал, е похарчил средствата. Аргументирал се е, че към първата дата на внасяне на средствата 6.01.2009 г. сумите от даренията въобще не могат да послужат за тези вноски, тъй като те са последващи, към датите 1.01.2011 г. и 1.02.2011 г. е била дарена само първата сума от 15 000 лв. по договора от 13.07.2010 г., следователно втората сума по договора от 3.10.2011 не би могла да послужи за тези вноски.

Възприел е изцяло заключенията по допуснатите ССчЕ, като е посочил, че разликата при формирането на паричните потоци в хода на ревизията и при изготвените заключения се състои в определянето на началното салдо на паричния поток за всеки от данъчните периоди /като правилен е определен подходът на вещите лица да включат в същото наличностите по банковите сметки/, като паричните потоци са формирани идентично и от органите по приходите и от вещите лица. Според съда друг подход обезсмисля въобще изготвяне на паричен поток, в който участват паричните средства в началото на данъчния период, а липсата на този елемент означава единствено калкулация на постъпления и разходи, осъществени в рамките на данъчния период, но не може да обоснове извод за несъответствие между имущественото и финансово състояние на лицето с декларираните източници на доходи и приходи, както и превишение на разходите му над декларираните получени средства за ревизирания период.

Съобразно заключението на вещите лица е счел не на последно място че дори да се приеме за недоказан факта на предаване на "дарените" сумите и същите се извадят от началното салдо за 2012 г., като краен резултат паричните средства в края на данъчния период отново са положителна величина.

По изложените съображения е прието, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК – укрити приходи или доходи и несъответствие на доходите на лицето с имущественото и финансовото му състояние. Финансовият резултат на лицето и за четирите данъчни периода е положителен, поради което не е налице основание за преизчисляване на данъчната основа по чл. 48 от ЗДДФЛ.

С тези аргументи съдът е възприел РА като незаконосъобразен, предвид неустановено превишение на разходите над приходите за нито един от процесните периоди. На основание гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата.

Решението на Административен съд – Ямбол е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано спрямо фактите по делото.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционния съд е дал неверен отговор, като изводите му за противоречие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос – какви са били наличните суми на задълженото лице към всеки един от данъчните периоди.

Установено е по делото, че през отделните данъчни периоди, вкл. и през предхождащите ги години, ревизираното лице не е декларирало каквито и да било доходи /това не е било спорно между страните/, но в същия момент е установено, че е правило допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 от ТЗ в дружествата, с негово участие – "Ем Джи Ко" ООД в размер на 20 000 лева през 2009 г. и 1 100 лева през 2011 г. и "Булком 2010" ЕООД – в размер на 40 000 лева през 2011 г., внесе в брой с ПКО, при взети решения на съответното общо събрание, респ. осчетоводени в счетоводствата на двете дружества /които доказателства са част от административната преписка/, вкл. такива данни са налични и за процесните данъчни периоди /подробно обсъдени в изготвените парични потоци, които не са спорни/; на лице са данни за внасяни суми по банковите му сметки.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 – 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания в хода на първоначалното разглеждане на делото с разпореждането за неговото насрочване.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд – Ямбол напълно неправилно е приел, че органите по приходите не са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи и е констатирано, че жалбоподателят не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от него разходи. Това само е било достатъчно, за да се направи извод за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст. Или иначе казано, възраженията, изложени в касационната жалба в тази връзка, съдът намира за основателни, доколкото първостепенният съд не е обсъдил в пълнота тези факти. Допълнителни мотиви в тази насока ще бъдат изложени и по-долу в настоящото решение.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което – "В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства." Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

В съответствие именно с изложено следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди – 1.01.2012 г.

Действително в хода на ревизията, вкл. и след връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на задълженото лице за наличие на данни за провеждане на ревизията по особения ред, от негова страна са били дадени обяснения, според които то е притежавало налична сума в брой в размер на 30 000 лева към 1.01.2012 г., които съставляват предоставени му дарения в размер на по 15 000 лева съответно през 2010 г. и 2011 г. от неговите родители.

Неправилно и в несъответствие както с правилата на процесуалния закон /чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 170 от АПК/ и с трайно установената съдебна практика, съставът на административния съд е приел, че ревизираното лице е установило твърденията си относно разполагаеми средства в началото на ревизирания период.

Същественото е, че ревизираният субект следва да установява твърдяния благоприятен за него и положителен факт от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой. С тази доказателствена тежест правилно приходната администрация е приела, че Митков не се е справил, като са анализирали посочените по-горе в това изложение факти относно внесени суми под формата на допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 от ТЗ в дружествата през 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в които същият е съдружник и липсата на други установени /а и декларирани/ доходи за същото това лице, при което е изведен и правилен извод от фактическа страна, че е невъзможно какъвто и да е било остатък от твърдяните като дарени средства да е бил наличен към 1.01.2012 г., още по-малко в размер от 30 000 лева.

Отделно от това, не могат да се споделят твърденията на Митков, че по делото е безспорно установено получаването от негова страна на въпросните средства на посоченото основание – дарение от неговите родители. И фактът на предоставянето на средствата е спорен по делото и неправилно и незаконосъобразно при липсата на категорични доказателства за това е приет от административния съд. В тази връзка трайна и последователна е съдебната практика, че наличието на договор за дарение само по себе си не е достатъчно, а следва да се установи по категоричен начин, че лицата са разполагали с възможността да предоставят тези парични средства.

Или неправилен е изводът от фактическа страна на административния съд за противното.

2. Относно разполагаемите средства, съставляващи наличности по банковите сметки на лицето.

Основателни са и тези възраженията на касатора.

Следва да бъде посочено, че за целите на данъчното облагане, в конкретната хипотеза приходната администрация е изследвала паричните потоци (хронологичното проследяване на паричните средства за всяка една година от ревизирания период) на базата на входящи и изходящи парични средства в брой. В случая правилно е установено от органите по приходите, че следва в така съставения паричен поток да участват /в разходната му част/ внесените в брой по банковите сметки парични средства, респ. в приходната част да бъдат включени единствено изтеглените в брой такива, както и че не следва при формиране на началното салдо към 1.01.2012 г. да участват наличностите по същите тези банкови сметки и неправилно административният съд е възприел обратното, позовавайки се на заключенията на вещите лица, които са изцяло необосновани в тази им част, още повече, че същите тези експерти са включили допълнително в приходната част на изготвения паричен поток и изтеглените в брой парични средства, с което на практика едни и същи суми на два пъти е прието, че участват в покриване разходите на лицето.

Или в обобщение, възприемайки изцяло тезата на ревизирания субект и кредитирайки изцяло заключенията на вещите лица /изготвени при безкритично приемане тезата на Митков/ решаващият съд неправилно е приел, че не е налице хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, съответно данъчната основа е определена неправилно и ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон.

Нормата на чл. 202 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК определя, че съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Приемайки безрезервно заключенията на вещите лица, които са изградени въз основа на коментираните по-горе недоказани твърдения от фактическа страна, при липсата на изчерпателен имуществен анализ на доходите на лицето за предходните на 2012 г. данъчни периоди и при неправилен подход и несъобразяване със спецификите на изготвяне на паричните потоци за нуждите на ревизионното производство, проведено по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, и обосновавайки решението си с тях, съдът е постановили необоснован съдебен акт.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, 7 ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице.

В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Митков /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че Митков е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответства на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за всеки един от процесните данъчни периоди и надвишават последните, поради което е направен изводът, че в случая е на лице недостиг на парични средства към 31.12. на съответната календарна година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерий, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал. 2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено.

Предвид изложеното по-горе относно недоказаността на твърденията за налични средства в началото на периода се следва изводът, че противно на възприетото от първоинстанционния съд, такова доказване не е проведено.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебния акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Митков не се е справил.

Приемайки друго и отменяйки оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд – Ямбол е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Иванов против процесния РА бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати на НАП дължимото юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер общо на 1 150 лева /при материален интерес от 4 925, 34 лева, изчисленото по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция е 575 лева/, заплатената държавна такса за касационното производство в размер на 39, 40 лева и внесени депозити за вещи лица при разглеждането на делото от първата инстанция в размер на 600 лева, или общо сумата от 1 789, 40 лева.

Водим от горното Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИОТМЕНЯ Решение № 180 от 18.07.2019 г., постановено по адм. дело № 325/2018 г. по описа на Административен Съд – Ямбол, с който съдебен акт по жалба на М. Митков е отменен изцяло Ревизионен акт № Р-02002818001098-091-001/29.08.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 245/9.11.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Бургас, с който на М. Митков в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: за 2012 г. в размер на 1 357, 07 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 734, 79 лева, за 2013 г. в размер на 1 059, 24 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 465, 92 лева, за 2014 г. в размер на 810, 92 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 274, 29 лева и за 2015 г. в размер на 180, 45 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 42, 66 лева, вкл. и в частта за разноските и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на М. Митков, ЕГН [ЕГН], [населено място], [улица], [жилищен адрес] против Ревизионен акт № Р-02002818001098-091-001/29.08.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 245/09.11.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Бургас, с който на М. Митков в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: за 2012 г. в размер на 1 357, 07 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 734, 79 лева, за 2013 г. в размер на 1 059, 24 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 465, 92 лева, за 2014 г. в размер на 810, 92 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 274, 29 лева и за 2015 г. в размер на 180, 45 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 42, 66 лева.

ОСЪЖДА М. Митков, ЕГН [ЕГН], [населено място], [улица], [жилищен адрес] да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 1 789, 40 /хиляда седемстотин осемдесет и девет лева и четиридесет стотинки/, разноски по делото.

Решението е окончателно.