Решение № 3529 от 3.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 84/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от К. А. М. от гр. Бяла, чрез процесуален представител, срещу Решение 3049 от 25.10.2024 г., постановено по адм. д. 763/2023 г., по описа на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03001820000688-091-001/27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 48/28.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е спазил дадените с решение на ВАС указания при първото касационно обжалване, тъй като не е обсъдил събраните нови доказателства и не е формирал самостоятелни мотиви по релевантните факти и обстоятелства. Намира, че решаващият състав е подменил основния спор между страните, касаещ предаването от ревизирания на заемните суми по представените договори на заемополучателите. Сочи, че приобщаването на предходни ревизионни актове към процесния РА е незаконосъобразно и не доказва липсата на възможност данъчно задълженото лице да предостави заемите. Поради това счита, че липсват основания за провеждане на ревизията по особения ред, като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, а по същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмено становище оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В о.с.з. релевира и възражение за прекомерност на разноските, претендирани от насрещната страна. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. д. 763/2023 г. на АС - Русе е образувано в изпълнение на Решение 11984/05.12.2023 г. по адм. д. 4868/2023 г., ВАС, Първо отделение, с което е отменено Решение 32 от 07.02.2023 г. по адм. д. 442/2021 г. по описа на АС- Русе и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК. Наличието им е подкрепено от осъществената съпоставка между стойността на имуществото на ревизирания, направените от него разходи и получени, декларирани доходи, представени в табличен вид за всяка една от ревизираните години, установяващи за 2015 г. и 2017 г. превишение на разходваните над получените от задълженото лице средства, а за периода 2014 г. 2018 г. получени и други доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ от постъпили суми по банкова сметка, други доходи с неустановен произход и недекларирани доходи от продажба на недвижимо имущество и движими вещи автомобили. В хода на ревизията са присъединени доказателства от данъчно-осигурителното досие на ревизираното лице, както и документи, съставени и приети по извършени допълнителни проверки на същия. Сред тях са и документи, относими към факти и обстоятелства, установени при предходни ревизии на М., за които са съставени Ревизионен акт 1201757/25.06.2012г. за извършена ревизия на К. А. М. по ЗДДФЛ за периода 01.01.2006г. - 31.12.2010г. и Ревизионен акт Р- 03001815001436-091-001 от 29.07.2015г. за периода 01.01.2011г. - 31.12.2013г. След осъществен анализ на имущественото състояние на ревизирания и осъществените от него разпоредителни сделки, както и на движенията по банковите му сметки през периода 2014г. - 2018г., органите по приходите са констатирали, че М. е получил по банков път валутни преводи от чужбина при посочено основание връщане на заем , възлизащи общо в левова равностойност на сумата от 934 335.68 лв. Наред с това, от ревизирания и неговата съпруга са наредени валутни преводи към чужбина в общ размер на 449 924. 42 лева. В тази връзка ревизиращите са съобразили констатациите относно доходите на ревизирания за периода 2006-2013г., мотивирали издаването на влезлите в сила Ревизионен акт 1201757/25.06.2012г. и Ревизионен акт Р- 03001815001436-091-001/29.07.2015г, съгласно които разходваните от М. средства превишават получените както следва : за 2006г. с 6 251.29 лева; за 2007г. с 25 455.76 лева; за 2008г. с 28 018.78 лева; за 2009г. с 60 333.40 лева; за 2010г. с 21 493.27 лева; за 2011г. с 38 889.93 лева; за 2012г. с 41 654 лева и за 2013г. с 14 180.00 лева. Установили са още, че ревизираният не е подавал годишни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ /отм./ и чл. 50 от ЗДДФЛ за периода 2006 г. - 2009 г., както и, че не е декларирал обстоятелства за предоставени/получени заеми по реда на тези закони. При съставяне на паричните потоци за ревизираните години органите по приходите са съобразили внесените и възстановени допълнителни парични вноски в управляваното от К. М. дружество - "М. 2008" ЕООД, по банкова сметка и на каса; паричните средства в брой и по банковите сметки на М., разходите за комунални услуги по фактури от доставчици, всички негови доходи от продажба на недвижимо и движимо имущество, получени суми по банкови сметки от трети лица, както и получени доходи от наем на търговски обект - баничарница. В разходната част са включели още разходи за придобиване и ремонт на МПС, разходи за придобиване на недвижимо имущество и разходи за изплатени суми на трети лица, разходи за банкови такси. Така за 2014 г. е констатирано, че получените суми от продажба на недвижимо имущество, от постъпления по банкови сметки, представляващи преводи от чужбина без доказан произход/източник на средствата, от постъпления от ДФЗ под формата на субсидии, от наеми на недвижими имоти и от направени парични вноски в "М. 2008" ЕООД без доказан произход на средствата следва да се третират като доходи от друг източник, които предвид чл. 35, т.6 и чл. 36 ЗДДФЛ, подлежат на облагане по реда на чл. 48 ЗДДФЛ. Установили са също, че е налице несъответствие между направените разходи и получените от лицето доходи през 2014г., като недостигът е в размер на 3 791,40 лева. При този подход са приели, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е в размер на 145 645,07 лева, а дължимият данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ възлиза на 14 564,51 лева и съответните лихви за забава в размер на 8 495,00 лева. За 2015 г. органите по приходите са определили, че общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е в размер на 89 250,82 лева, включваща 75 679,72 лева доходи от други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни данъци по реда на същия закон, както и сумата от 13 571,10 лева, дължима на основание чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ за доходи от прехвърляне на права и имущество, въз основа на което са установили допълнително дължим данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 8 925,08 лева и съответните лихви в размер на 4 296,93 лева За 2016 г. те са формирали обща годишна данъчна основа в размер на 256 319,40 лева, включваща облагаеми доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, в т.ч. доходи от получени валутни преводи без доказан произход общо в размер на 244 268,76 лева и размера на внесените от ревизирания допълнителни парични вноски в М. 2008 ЕООД в размер на 12 050,64 лева. Така са определили данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, възлизащ на 25 631,94 лева, ведно със съответстващите по чл.1 от ЗЛДТДПДВ лихви в размер на 9 740,92 лева. За 2017 г. общата данъчна основа е определена в общ размер от 225 802,23 лева, включващ облагаеми доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, в т.ч. доходи от получени валутни преводи без доказан произход общо в размер на 214 710 лева и констатираното превишение на извършените разходи и придобитото имущество над получените доходи, възлизащо на 11 092,23 лева. Така е установено допълнително дължим данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 22 580,22 лева и съответните лихви за забава в размер на 6 291,60 лева. За 2018 г. общата данъчна основа за облагане възлиза на 191 101,53 лева, която включва данъчна основа на недекларираните доходи от получени валутни преводи от чужбина с неустановен произход и недекларирани доходи от наем на недвижимо имущество в размер на 100 507,92 лева, както и данъчна основа на декларираните доходи от друга стопанска дейност и от прехвърляне на права и имущество в размер на 90 593,61 лева. Така е определен допълнително дължи данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 19 110,15 лева. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Събрани са и допълнителни писмени доказателства декларации от лицата С. Б., А. Б., Е. П., П. К. и А. Х., с които същите потвърждават, че са сключили договори за заем със заемодателя К. М. на определена дата, за посочените в декларациите суми, както и че тези суми са върнати на заемодателя М. чрез банкови преводи от чужбина в периода 2014г. - 2017г. След анализ на събраните доказателства решаващият състав е приел, че те подкрепят основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Преценил е, че ревизиращите точно са определили данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК съобразно установените доходи на М. от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и превишението на извършените разходи над получените доходи, а от там коректно са установили допълнително дължимите данъчни задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Първостепенният съд е съобразил, че от приобщения по делото влязъл в сила Ревизионен акт 1201757/25.06.2012г. за извършена ревизия на К. А. М. по ЗДДФЛ, касаеща периода 01.01.2006г. - 31.12.2010г., се установява, че към 31.12.2008г., 31.12.2009г. и 31.12.2010г. М. не е разполагал със свободни парични средства в твърдените размери, които би могъл да предостави на посочените лица. Поради това е приел, че получените от ревизирания през 2014г.-2018г. валутни преводи от чужбина се явяват доходи от други източници по смисъла на чл.35, т.6 ЗДДФЛ, които следва да бъдат обложени с данък по реда на същия закон. В обобщение е формирал извод, че М. не е оборил презумпцията по чл.124, ал.2 ДОПК, с оглед на което оспореният РА се явява законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно касаторът поддържа, че при новото разглеждане на делото първостепенният съд не е изпълнил указанията на ВАС, дадени с решение 11984 от 05.12.2023г. по адм. дело 4868/2023г., I отделение. Решаващият състав не само е предприел посочените от тричленния състав процесуални действия, но и е обсъдил всички събрани доказателства в тяхната съвкупност съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Противно на тезата в касационната жалба, при липсата на техническа възможност за разпит на посочените свидетели чрез видеоконферентна връзка, решаващият състав, чрез съдебна поръчка, е делегирал събирането на показанията им от местно компетентния съд в Нидерландия, но след като делегацията не е изпълнена от делегирания съд, той е приел представените нотариално заверени от българския консул в тази страна декларации от лицата, сочени като заемополучатели. С тези декларации деклараторите са потвърдили, че са сключили договори за заем с ревизирания в размери, които са идентични с тези, посочени в представените по делото писмени договори за заем и разписки, с което на практика недопустимо са дали свидетелски показания, обективирани в писмен вид. Сам по себе си фактът, че българско консулско лице в чужбина, на което са възложени посочените в чл. 84, ал.1 ЗННД нотариални функции, е удостоверило, че съответния декларатор е подписал пред него изявление със съответното съдържание, не обвързва съда да приеме, че това изявление е вярно. Още повече, че спорните договори за заем са представени по делото като документи в писмена форма, а по аргумент от чл. 158, ал.2 във вр. 57, ал.2, т.2 ДОПК свидетелски показания са допустими само за установяване на обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ. Съгласно чл. 164, ал.1, т.3 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК за доказването на договори на стойност, по-голяма от 5000 лв., законът изисква писмен акт. При реалните договори обаче, какъвто е и договорът за заем, обективното предаване на сумата от заемодателя на заемателя е част от фактическия състав, чието проявление обуславя неговото сключване. От това, по аргумент за по силното основание, следва, че предаването на сума, по- голяма от 5000 лв., също не може да се установява със свидетелски показания, тъй като осъществяването на този факт е елемент от сключването на договорът за заем. Именно той, в аспекта на правоприлагането е по голямото обстоятелство, за което при стойност над 5000 лв. е забранено доказване със свидетелски показания, поради което токова доказване е забранено и за по- малкото, за една от предпоставките за възникване на облигационното правоотношение предаването на заемни суми на стойност над 5000 лв. Ето защо, не могат да бъдат споделени мотивите на тричленния състав на ВАС при първоначалното касационно производство, че с липсата на възможност за видеоконферентна връзка за разпит на свидетелите в чужбина и неуказването на друг начин за събиране на показанията им, в качеството им на заемополучатели, е нарушено правото на защита на оспорващия и е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Аналогично, при новото разглеждане на делото, необсъждането от съда на недопустими свидетелски показания в писмен вид, обективирани в декларации с нотариално заварени подписи, не би могло да рефлектира върху правилността на крайната му воля, респективно да се квалифицира като съществено процесуално нарушение, обуславящо отмяна на обжалваното решение. Несподелими са доводите в касационната жалба, че първостепенният съд е подменил спорните въпроси между страните, като е приел, че в тях се включва и установяването на възможността на ревизирания да предостави в заем суми, които общо надхвърлят 900 000 лв. В своята практика ВАС е последователен в разбирането си, че възможността на заемодателя да предостави заетата сума е част от обхвата на доказване, чието главно и пълно провеждане би обусловило извода, че съдържанието на представените договори за заем и разписки е вярно. В качеството си съответно на частни диспозитивни и свидетелстващи документи договорите за заем и разписките, както и посоченото в платежните нареждания основание за преводите, не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което съдът не е длъжен да цени тяхното съдържание като вярно. Ето защо, в тежест на ревизирания, който твърди положителните факти, е да докаже, че е разполагал с тези суми, както и, че е постигнато съгласие за предоставянето им в заеми и същите са предадена на заемателите. Тъй като това не е сторено, то при приложение на правилата за разпределение на доказателствената тежест, обосновано първостепенният съд е приел недоказаните факти за неосъществени, респективно, че ревизираният не е разполагал обективно с посочените в договорите за заеми суми и не е имал възможност да ги предостави в заем на посочените в договорите лица. Поради това той не е ценил представените в тази връзка частни документи като верни и опровергаващи правомерността на изводите на приходните органи относно превежданите му по банков път суми през процесните периоди в посочените размери. Първостепенният съд правилно е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. При констатираните превишения на разходваните над получените от ревизираното лице средства за 2015 г. и 2017 г., получените по банкови сметки през процесния период 2014 г. - 2018 г. многократни валутни преводи от чужбина в особено големи размери с неустановен произход, както и извършени сделки с движими вещи от ревизирания, обоснован е изводът за наличие на данни за укрити доходи и за несъответствие на декларираните получени доходи/приходи с имущественото и финансово състояние на М. за ревизирания период, формиращи подлежащи на облагане данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. При установеност на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, обуславящи облагането по аналог, фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното. В случая установеното от органите по приходите не е опровергано от ревизираното лице чрез насрещни доказване, поради което обосновано първоинстанционният съд се е позовал на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Решаващият състав подробно е анализирал подходът на приходните органи при формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, в резултат на което обосновано е приел, че те са съобразили всички относими съм лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 ДОПК, включително и събраните данни за разпоредителните сделки - покупки и продажби на недвижими имоти и движими вещи, извършени от К. М. и съпругата му М. М.. Всички тези факти и обстоятелства са коректно отразени в приходните и разходните части на съставените парични потоци за съответните данъчни периоди и въз основа на тях точно са определените данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. В тази връзка съдът обосновано е възприел е заключението на експерта по приетата ССчЕ, според което за процесните и проверени от ревизиращия екип данъчни периоди по вариант 1 на експерта, дължимите данъчни задължения за ревизираните периоди са точно установени, ведно със следващите се лихви за забава. Ето защо, като е достигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения РА и е отхвърлил жалбата срещу него, АС-Русе е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение