Решение № 12870 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8863/2018 г.

Решение № 12870 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8863/2018 г., VIII о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Смарт Комуникейшънс" ЕООД, гр. София срещу Решение № 3095 от 10.05.2018 г., постановено по адм. дело № 4493/2017 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221016000136-091-001/17.01.2017 г., поправен с РА № Р-22221017040123-003-001/10.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с Решение № 494/ 03.04.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ при ЦУ на НАП – гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните по делото доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че тяхното действително осъществяване не се отрича от органите по приходите, а се оспорва извършването им от издателите на фактурите. В подкрепа на тезата си излага конкретни и подробни доводи в жалбата, позовава се на цитираните решения на СЕС и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221016000136-091-001/17.01.2017 г., поправен с РА № Р-22221017040123-003-001/10.03.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с Решение № 494/ 03.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – София, с която на "Смарт Комуникейшънс" ЕООД, гр. София са определени задължения за ДДС в общ размер от 208 546. 60 лв. и следващите се лихви за забава в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бългериън технолоджи шоп" ЕООД, "Евроспектър" ЕООД, "Агротрединг 88" ЕООД, "Панда 30" ЕООД, "Уником груп" ЕООД, "Хоум солюшънс пропъртис" ЕООД, "Кийдс МГ" ЕООД, "Ди Ел Трейд груп" ЕООД, "Буспартс" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД, "Мейд бай мени" ЕООД, "Стил къмпани" ЕООД, "Артсис" ЕООД, "Топ билд 99" ЕООД и "Елика" ЕООД. След преценка на осъществените в хода на ревизионното производство процесуални действия и на събраните доказателства, първоинстанционният съд е възприел фактическите констатации и правни изводи на приходните органите, в резултат на което е достигнал до извод за законосъобразност на РА. Преценил е, че правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания законосъобразно не е признато с РА, тъй като не е установено реалното извършване на спорните доставки. Този извод е обоснован с мотива, че наличието на данъчни документи, които формално съдържат изискващите се от закона реквизити по чл. 114 от ЗДДС не е достатъчно да докаже действителното осъществяване на фактурираните стопански операции. Посочил е още, че при неустановеност на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за извършването на доставките, не може да се приеме, че услугите са реално извършени. Въз основа на кредитираното заключението на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки са предмет на последващи такива, предоставени от ревизирания. Предвид тази констатация той е достигнал до извода, че доставки от вида на процесните са извършени, но липсват доказателства, че те са осъществени именно от издателите на фактурите. В обобщение е формирал заключение, че РА в оспорената му част е законосъобразен, с оглед на което жалбата срещу него следва да се отхвърли. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена и стоката – предадена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чието съдържание следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. В случая, първоинстанционният съд правилно е отграничил спора между страните, концентриращ се върху въпроса дали спорните доставки са извършени именно от издателите на процесните фактури. В тази връзка той не е съобразил, че съгласно т. 46 - 53 от Решение на СЕС по дело С-342/11, когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С- 80/11 и С- 142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. "В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." В противоречие с горепосочените тълкувания на СЕС, решаващият състав е игнорирал липсата на констатации на органите по приходите досежно принадлежността на сделките към измами или наличието на обективни данни, установяващи знание или дължимо от получателя предположение, че сделките са част от измама. Необосновано първоинстанционният съд не е кредитирал представените в хода на ревизията относими към доставките доказателства, които, като кореспондиращи и подкрепящи се по между си, е следвало да бъдат ценени съобразно доказателствената им сила. В своята съвкупност, представените договори за производство и доставка на рекламни материали, кореспондиращи с датите и предмета на процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, с които ревизираният приема изпълнението на възложената съгласно договорите работа и доказателства за извършени плащания - фискални бонови към фактурите, установяват реалното предаване на извършеното от доставчиците на получателя по фактурите, издадени от "Бългериън технолоджи шоп" ЕООД, "Ди Ел Трейд Груп" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД и "Стил къмпани" ЕООД. При тези доказателства и липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, първоинстанционният съд неправилно е приел, че спорните доставки не са извършени от издателите на коментираните фактури. Относно доставките с предмет - "транспорт, логистика, монтаж и демонтаж на рекламно оборудване", издадени от "Бългериън технолоджи шоп" ЕООД, "Хоум солюшънс пропъртис" ЕООД, "Агротрединг 88" ЕООД, "Буспартс" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Кийдс МГ" ЕООД, "Ди Ел Трейд груп" ЕООД, "Мейд бай мени" ЕООД и "Топ билд 99" ЕООД в хода на ревизията са представени кореспондиращи по между си договори за транспорт и логистика на рекламни материали, договори за логистика и монтаж, график за доставка и констативни протоколи за извършени транспортни и логистични услуги. Всички протоколи са двустранно подписани от възложителя и доставчика, като по дати са съответни с издадените фактури и могат да се отнесат към тях. Приложени са и касови бонове за плащане по фактурите, което също е индиция, че доставките са реално извършени. Към фактурите, с предмет "обслужване на наградни центрове" от "Бългериън технолоджи шоп" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД и "Хоум солюшънс пропъртис" ЕООД са представени договори за услуга - обслужване на наградни центрове - зареждане на награди, график за изпълнение, списък на обектите за посещение и приемо - предавателен или констативен протокол за изпълнените услуги. Предметът на доставките може еднозначно да се отнесе към сключените договори за услуги, а двустранно подписаните протоколи са съответни по дати с издадените фактури. По всички доставки е осъществено плащане, за което са представени фискални бонове. По фактурите, издадени от "Евроспектър" ЕООД са представени договор или поръчка за съответната услуга, констативен протокол с уточнен обем на изпълнената работа, приемо - предавателен протокол за получените услуги и доказателства за осъществено плащане. За доставките с предмет -"супервайзинг и оценка на промоционални активности; "проверка на обекти" по фактури от "Бългериън технолоджи шоп" ЕООД са събрани договори за услугата, график на промоционалните активности, таблици за оценки и приемо-предавателни протоколи, които кореспондират по между си и се подкрепят от представените фискални бонове за извършени плащания. Спрямо фактурите, издадени от Артсис" ЕООД, "Мейд бай мени" ЕООД, "Уником груп" ЕООД и "Агротрединг 88" ЕООД са представени договори със съответстващи предмети, графици за разпространение с посочени конкретни обекти в различните градове в страната и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, чиито дати съответстват на тези по фактурите. Първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал относимите към фактурите от "Елика" ЕООД договори за изработка, оферти и приемо-предавателни протоколи, които като кореспондиращи по между си обосновават извода, че услугите са реално извършени и резултатът от тях е предаден на получателя. Както са установили и органите по приходите, неговата основна дейност е свързана с реклама, организиране на рекламни кампании и рекламно обслужване на клиенти, което, наред с липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама и констатациите на експерта за последващи доставки със същия предмет сочат, че претендираното данъчно предимство не може да се откаже само поради неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците. В тази връзка основателен е доводът на касатора, че наличието на големи задължения за ДДС на доставчиците и последващата доставките тяхна дерегистрация са ирелевантни за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по преките доставки. Гореизложеното мотивира извода, че доставките по фактурите, издадени от "Бългериън технолоджи шоп" ЕООД, "Евроспектър" ЕООД, "Агротрединг 88" ЕООД, "Уником груп" ЕООД, "Хоум солюшънс пропъртис" ЕООД, "Кийдс МГ" ЕООД (с изключение на фактура № 1000000108/27.03.2012 г.), "Ди Ел Трейд груп" ЕООД, "Буспартс" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД, "Мейд бай мени" ЕООД, "Стил къмпани" ЕООД, "Артсис" ЕООД, "Топ билд 99" ЕООД и "Елика" ЕООД са реално извършени и не са налице обективни данни за недобросъвестност на получателя по тях. От това следва, че с РА незаконосъобразно е отказано претендираното от ревизирания данъчно предимство. Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен. В останалата му част обжалваният съдебен акт е правилен. Анализът на представените доказателства към фактурите, издадени от "Панда 30" ЕООД и фактура № 1000000108/27.03.2012 г., издадена от "Кийдс МГ" ЕООД не мотивира с необходимата степен на убедителност извода, че доставките по тях са реално извършени. За фактурите, издадени от "Панда 30" ЕООД, са представени приемо- предавателни протоколи, в които като доставчик е посочено друго юридическо лице – "Филкомерс 75" ЕООД, поради което не може да се приеме, че фактурираната услуга е престирана именно от издателя на фактурите. Относно фактура № 1000000108/27.03.2012 г., издадена от "Кийдс МГ" ЕООД като доказателства са събрани договор от 02.03.2012 г. и График към него за семплинг активности, според който услугата по супервайзинг и оценка следва да се извърши в периода 08.03. -11.03.2012 г. Предвидено е приемо-предавателният протокол, с който се констатира извършената работа, да се изготви в края на периода на оценяването или непосредствено след него, а представеният е с дата 29.03.2012 г. Самата фактура е издадена 2 дни по-рано, поради което не може да се приеме, че посочените доказателства кореспондират по между си и установяват реалното извършване на доставката. Като е приел, че в тази му част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да се остави в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на Дирекция "ОДОП" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 763. 91 лв. В полза на "Смарт Комуникейшънс" ЕООД следва да се присъдят следващите се разноски за първоинстанционното производство, възлизащи на сумата от 10 566. 77 лв. Релевираното възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение е неоснователно предвид фактическата и правна сложност на делото поради големия брой спорни доставки и множеството доставчици. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение