Решение № 9964 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 372/2015 г.

Решение № 9964 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 372/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Велико Търново, срещу решение № 463 от 25.11.2014 г. по адм. дело № 906 по описа за 2013 г. на административен съд (АС) - Велико Търново, в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 041300658 от 18.06.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 434 от 27.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)-гр. Велико Търново, относно установени по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 347.58 лв. и лихви в размер на 151.58 лв. и определени по реда на чл. 124а от ДОПК задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 1.01.2007 г. - 14.02.2011 г. В касационната жалба са развити доводи за отмяна на съдебното решение като неправилно, поради неправилно приложение на закона, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора решаващият съд неправилно определя годишна база на превишението на разходите над приходите за 2008 г., без да съобрази принципа на формиране на паричния поток към определен момент като способ за установяване наличието на укрит доход. Оспорва доводите за характера на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК като материалноправна норма, която няма обратно действие и не може да служи за определяне на задължения за ЗОВ за периоди преди влизането й в сила. Иска се да се отмени обжалваното решение на административния съд и се постанови решение по същество на спора като се да потвърди РА в отменената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е подадена и от Боян Георгиев Паскалев, едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Боян Паскалев - БМД Инженеринг", срещу решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата му. Счита решението за неправилно поради неправилно приложение на закона, необоснованост поради игнориране и необсъждане на събрани доказателства и липса на мотиви. Оспорва правните изводи на съда за липса на реални доставки като несъответстващи на приетите по делото писмени доказателства и на заключенията на съдебно-счетоводна, и съдебно-техническа експертизи. Иска да бъде отменено решението в обжалваната част и като се отмени ревизионния акт в съответната част, както и се присъдят направените съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Чавдар Симеонов дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 041300658 от 18.06.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 434 от 27.09.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. Велико Търново на Боян Георгиев Паскалев, действащ като ЕТ "Боян Паскалев - БМД Инженеринг", в резултат на ревизия за установяване на задълженията на лицето по ЗДДС за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2011 г., по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2011 г., по чл. 204 от ЗКПО за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2011 г. и вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ за същия период са определени допълнителни задължения общо в размер на 58 550.99 лв., както следва: по ЗДДС в размер на 16 132, 28 лв. и лихви в размер на 4 142, 10 лв.; по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 10 763, 36 лв. и лихви в размер на 2 538, 35 лв.; вноски за ДОО в размер на 8 796, 54 лв. и лихви в размер на 4 952, 44 лв., вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 3 277, 10 лв. и лихви в размер на 1 699, 15 лв., вноски за ЗО в размер на 4 904, 07 лв. и лихви в размер на 1 345, 60 лв. След извършено прихващане са установени допълнителни задължения, както следва: по ЗДДС в размер на 15 016, 19 лв. и лихви в размер на 4 142,10 лв., по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 10 763, 36 лв. и лихви в размер на 2 538, 35 лв., вноски за ДОО в размер на 8 789, 21 лв. и лихви в размер на 4 952, 44 лв., вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 3 275, 39 лв. и лихви в размер на 1 697, 39 лв., вноски за ЗО в размер на 4 904, 07 лв. и лихви в размер на 1 344, 49 лв. Задълженията по ЗДДС произтичат от отказано право на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер от 15 007,77 лева по фактури, издадени от "Ашот" АД, "Атлантик 2008" ЕООД, "Боникомерс 09" ЕООД, "Роял ГК" ЕООД, "Габи билдинг" ЕООД, "Еврогруп 66" ЕООД, понеже не е доказана реалността на доставките по тях. Доставките са с предмет стоки - винкели, ламарина, дискове за метал, електроди, черни тръби, профили и др., както и услуги с предмет - транспортни услуги, услуги с багер, комисионни услуги, ползване на помещение и др. По отношение на стоките ревизионният орган е приел, че не е доказана размяната на насрещно дължими престации, включително чрез установяване на положителните факти за реално движение, транспортиране, приемане и предаване на стоките. По отношение на услугите е прието, че не са доказани направени от доставчиците разходи и отчетени приходи, не са представени пътни листа. Посочени са конкретни несъвпадения: доставчикът "Роял-ГК" ЕООД е дерегистриран преди издаване на спорната фактура, "Габи-билдинг" ЕООД не е отразило процесните фактури в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС, "Боникомерс-09" ЕООД е отразило в дневника си за продажби само една от спорните три фактури, а включената фактура № 885/31.05.2010 г. е за извършване на СМР в с. Козаревец, където ревизираното лице не притежава стопански обект, "Еврогруп-66" ЕООД не е включило спорната фактура в дневника за продажби за периода. Анализирани са разминавания в представени от ревизираното лице писмени доказателства - товарителници, експедиционни и вносни бележки, както и непопълване на данни в тях. Приложените към фактурите, издадени от "Роял ГК" ЕООД, "Габи билдинг" ЕООД, "Еврогруп 66" ЕООД, копия на фискални бонове не били издадени от ЕКАФП, регистрирани съгласно нормативните изисквания. На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 124, 51 лева по фактури, издадени от ЕТ "Техноком - Н. Н.", ЕТ "Криском - Н. К.", "Клима комфорт" ООД, "Домо ритейл" ЕООД и "К енд К електроникс" ЕАД, понеже същите отразяват покупка на активи (компютърна конфигурация, корпусна мебел, климатизатор, климатик, хладилник с фризер и климатична инверторна система), които не са свързани с осъществявани от търговеца облагаеми доставки и не са открити в ползваните от търговеца склад и производствен цех. В частта по повод облагането по материалните закони, а именно ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО е установено превишение на направените разходи над получените доходи за ревизираните периоди 2007 г., 2008 г. и 2011 г., което е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. На основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на едноличния търговец за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съответно със сумите в размер на 400, 00 лв., 15 000, 00 лв., 15 580, 00 лв. и 33 395, 85 лв., представляващи отчетени разходи по фактурите, издадени от "Ашот" АД, "Атлантик 2008" ЕООД, "Боникомерс 09" ЕООД, "Роял ГК" ЕООД, "Габи билдинг" ЕООД и "Еврогруп 66" ЕООД, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. На същото основание финансовият резултат допълнително е увеличен от ревизията за 2007 г., 2008 г. 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съответно със сумите в размер на 3 871, 46 лв., 2 768, 92 лв., 1 656, 39 лв., 1 749, 92 лв. и 3 083, 16 лв., представляващи отчетени разходи за материали и гориво - бензин и дизел. От изготвените парични потоци по години е установено превишение на разходите над доходите за ревизираните периоди, както следва: за 2007 г. в размер на 4 526, 35 лв., за 2008 г. в размер на 4 827, 55 лв. и за 2011 г. в размер на 1 515, 91 лв. Същите са квалифицирани като недекларирани доходи без доказателства за произхода им и са приети като данъчна основа, подлежаща на облагане. Също така, на основание чл. 124а, във връзка с чл. 123, ал. 1 от ДОПК установеното превишение на разходите е прието в РА като доход от дейност на самоосигуряващо се лице, върху който ревизията е определила ЗОВ, в случая за ДОО, ДЗПО и ЗЗО - авансови вноски и вноски за годишно изравняване. Допълнителни ЗОВ са определени и върху определения при ревизията по-голям облагаем доход на лицето от дейността му като едноличен търговец. За да потвърди РА в частта относно установените задължения по ЗДДС, съдът е приел, че в хода на съдебното производство е останало недоказано изпълнението на фактурираните услуги и получаването на вещите от ревизираното лице. Съдът е възприел намерените от ревизиращите органи несъответствия между писмените документи - договор от 2.05.2010 г., протокол от 31.05.2010 г., товарителница № 375169/31.10.2010 г., експедиционна бележка № 18/31.05.2010 г. към фактура № 885/31.05.2010 г. на "Боникомерс 09" ЕООД, товарителници от 19.12.2011 г. към фактури на "Еврогруп 66" ЕООД, товарителница от 11.04.2011 г. и вносна бележка от 12.04.3011 г. към фактури на "Габи билдинг" ЕООД. Съдът е изложил мотиви, че спорните фактури за услуги не отговарят на изискването по чл. 114 от ЗДДС, понеже не изчерпват минимално необходимото съдържание, уредено в тази норма, и не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, тъй като не е изпълнено императивното условие по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Приел е, че доказаното посредством СИЕ редовно счетоводно отразяване на фактурите при жалбоподателя не е достатъчно да обоснове приспадане на ДК. По отношение доставките на стоки е посочил, че нито доставчиците, нито ревизираното лице, са представили годни и относими доказателства към реалността на доставките - за предаване на стоките, протокол за приемане и данни за заскладяване, доказателства за превоз и доставянето им до обект на ревизираното лице. Съдът е възприел основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС да бъде отказано право на приспадане на ДК за доставка на стоки, които не са били предназначени за дейности, свързани с икономическата дейност на лицето, поради ненамирането на същите в търговските му обекти и поради липса на доказателства същите да са придобити за нуждите на икономическата му дейност. Съдът е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с разходите по фактури, за които в частта по ЗДДС е прието, че не отразяват реални стопански операции, както и с разходите за материали (гориво - бензин и дизел), за които не са представени доказателства, че са използвани в стопанската дейност на лицето. Относно облагането по ЗДДФЛ съдът не е приел за доказано наличието на разполагаема сума в размер на 10 000 лв. към 1.01.2007 г. и е приел за неоснователни възраженията на лицето срещу начина на определяне на разходната част на паричния поток. Формирал е данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ на годишна база (за разлика от приходния орган, който е ползвал месечна база на превишението), за да установи превишение на разходите над приходите само за 2007 г. и за 2011 г. Поради липса на установено превишение за 2008 г., ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен в тази му част, а в останалата част (за 2007 г. и 2011 г.) е потвърден. Съдът е отменил същия в частта за установените по реда на чл. 124а ДОПК задължения за ЗОВ за периода 1.01.2007 г. - 14.02.2011 г. с мотив, че нормата е материалноправна, не й е придадено обратно действие, поради което не може да служи за определяне на ЗОВ за периоди преди влизането й в сила. Настоящият съдебен състав намира, че постановеното решение е правилно. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново. Неоснователни са касационните доводи на приходния орган във връзка с начина на формиране на данъчна основа по чл. 48 от ЗДДФЛ на месечна база, понеже всяко превишение на разходите над приходите към конкретен момент от годината следвало да участва при формиране й. Настоящият съдебен състав изцяло подкрепя изразеното от първоинстанционния съд за неправилно определяне на данъчната основа за облагане в паричния поток, съставен на ревизираното лице, като сбор от месечен недостиг, вместо на годишна база. Съгласно чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ, облагаемата данъчна основа е годишна поради това, че данъчната година обхваща календарната година и затова и данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ е годишен данък. В този смисъл законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че неправилно приходните органи са изчислявали недостига на парични средства помесечно, а не на годишна основа, тъй като според съда съгласно материалния закон данъчния период и облагането са годишни. Законосъобразно съдът е формирал годишна данъчна основа въз основа на данните по делото за приходите и разходите на лицето за ревизираните периоди 2007 г. - 2011 г., съответно е установил размера на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2011 г. при правилно приложение на закона. Доколкото за 2008 г. не е установено превишение на разходите над приходите, правилно ревизионният акт в тази му част е отменен като незаконосъобразен. Изводите на съда във връзка с приложението на разпоредбата на чл. 124а ДОПК съответстват на закона. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) уреждат особени процесуални правила, съответно регламентират особен ред за извършване на ревизионно производство по този кодекс за установяване по основание и по размер на публични вземания за данъци и за задължителни осигурителни вноски по смисъла на чл. 162, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК я определя като материалноправна норма, доколкото тя урежда материалноправните предпоставки за реализирането на ревизията по обсъждания специален спрямо този по чл. 108 и сл. от ДОПК ред. По естеството си тези предпоставки представляват факти и обстоятелства, уредени в нея, които се установяват по предвидените в същия кодекс способи, при констатирането на които компетентния орган по приходите следва да осъществи това особено ревизионно производство. Също така и нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своето съдържание, и естество е материалноправна, понеже посочва кои обстоятелства следва да се вземат предвид и да се отчетат при определяне на данъчната основа за облагане, съответно определяне на осигурителния доход на ревизираното и задължено лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка, респ. на задължителната осигурителна вноска или здравноосигурителна вноска. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, каквато се явява тази на чл. 124а от ДОПК, с характеристиката и на препращата такава, е процесуално недопустимо да се определя публично вземане за задължителни осигурителни вноски, съответно да се формира осигурителен доход, по реда на чл. 124а, във връзка с чл. 122 и сл. от ДОПК, за времето преди 15.02.2011 г., от която дата влиза в сила чл. 124а от ДОПК (нов - ДВ, бр. 14 от 2011 г.) от ДОПК. Обжалваното решение в тази му част също е правилно. По жалбата на ЕТ "Боян Паскалев - БМД Инженеринг". Неоснователни са касационните оплаквания на ревизираното лице за допуснати съществени процесуални нарушения поради липса на мотиви, необсъждане и неправилна преценка на събраните по делото доказателства при установяване на относимите към спора факти и обстоятелства. При правилно приложение на закона с разпореждане от 23.10.2013 г. съдът е дал изключително подробни указания до жалбоподателя във връзка с разпределение на доказателствената тежест в процеса, допуснал е всички направени от него доказателствени искания и е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички събрани по делото доказателства. Към всеки един от относимите факти и обстоятелства по приложението на ЗДДС и ЗДДФЛ, съдът е обсъдил приетите по делото без оспорване от страните съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, съвкупно с писмените доказателства по делото и при обоснована преценка на доказателства, е формирал правните си изводи при правилно приложение на закона. Не намират опора в доказателствения материал по делото твърденията в касационната жалба на ревизираното лице за безспорно доказване по делото, че материалите, закупени с процесните фактури, са от единствените му доставчици и не е разполагало с други материали на склад. В съдебно заседание на 5.11.2014 г. жалбоподателят е представил доказателства за закупени идентични материали и от други доставчици, които по негови твърдения също са влагани в произвежданите везни. Съответни на тези доказателства са изводите на вещото лице инж. Цветан Мачев, възприети и от съда, че жалбоподателят влага материали повече отколкото са закупени по процесните фактури (л. 260 от делото). Складови наличности не са изследвани, понеже не е имало поставен такъв въпрос. В съдебно заседание на 2.07.2014 г. вещото лице Денка Бакалова пояснява, че част от фактурите са осчетоводявани по сметка 601 директно като разходи за материали (л. 210 от делото). Експертизите са обсъдени съвкупно с всички доказателства по делото, при което е формиран правилен краен извод за липса на категорични и несъмнени доказателства за реалност на процесните доставки на стоки и услуги, респ. наличие на основание по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС да се откаже правото на ДК. Наличието единствено на фактури и коректното им счетоводно отразяване при получателя на доставките не обосновава извод за реалност на доставките, както се приема трайно в съдебната практика. При необходимост от главно доказване на положителния факт от обективната действителност относно наличие на реално извършени доставки на стоки и услуги, първоинстанционният съд правилно е взел предвид вътрешното противоречие в доказателствата за част от доставките (договор от 2.05.2010 г., протокол от 31.05.2010 г., товарителница № 375169/31.10.2010 г., експедиционна бележка № 18/31.05.2010 г. към фактура № 885/31.05.2010 г. на "Боникомерс 09" ЕООД, товарителници от 19.12.2011 г. към фактури на "Еврогруп 66" ЕООД, товарителница от 11.04.2011 г. и вносна бележка от 12.04.3011 г. към фактури на "Габи билдинг" ЕООД), както и липсата на каквито и да било съпътстващи документи по отношение на останалите доставки. Правилно е съобразено съдържанието на спорните фактури за услуги, които не отговарят на изискването по чл. 114 от ЗДДС, тъй като не съдържат достатъчно информация за отразените в тях данъчни събития, а най-общо описание на услугите (комисионна, транспортна, ползване на помещение). По отношение на доставките на стоки съдът е съобразил, че част от фактурите са издадени след като доставчикът е дерегистриран по ЗДДС ("Роял ГК" ЕООД, "Боникомерс 09" ЕООД), част от доставчиците не са отразили фактурите в регистрите по ЗДДС ("Габи билдинг" ЕООД, "Боникомерс 09" ЕООД, "Еврогруп 66" ЕООД), приложените фискални бонове към фактурите, издадени от "Роял ГК" ЕООД, "Габи билдинг" ЕООД и "Еврогруп 66" ЕООД, не са от регистрирани съгласно нормативните изисквания ЕКАФП, липсват доказателства за приемане и предаване на стоки. Експертът по съдебно-икономическата експертиза не е открил доставчиците и не е извършила проверка в счетоводствата им, което е взето предвид в обжалваното решение противно на твърденията в касационната жалба за необсъждане на експертизите. Обсъдено е и заключението на съдебно-техническа експертиза относно необходимостта от влагане на материали като процесните в основната производствена дейност на лицето с правилен извод, че индициите за евентуална последваща реализация на стоките не могат да обосноват извод за реалност на доставките при липса на преки доказателства за приемане и предаване на вещи, още повече, че ревизираното лице влага повече материали отколкото са процесните. Правилни и обосновани, изведени въз основа на съвкупен анализ на доказателствата по делото, са изводите на първоинстанционния съд относно приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и чл. 26, т. 1, вр. чл. 10, ал. 1, вр. чл. 16, ал1 от ЗКПО, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. Както вече се посочи, данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определена при правилно приложение на закона, включително относно липсата на доказателства за начално салдо към 1.01.2007 г. различно от нулево. Липсват изложени доводи в касационната жалба на ревизираното лице относно определените задължения за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и не са налице касационни основания по чл. 209 АПК за отмяна на обжалваното решение и в тази му част. Настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед този изход на спора не следва да се ревизира решението и в частта за присъдените разноски. При този изход на спора на страните не се дължат направените от тях в касационното производство разноски, доколкото разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК предвижда заплащане на разноските съобразно уважената, респ. отхвърлена част от жалбата, в който размер същите са присъдени от първоинстанционния съд. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,