Решение № 13295 от 6.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 21/2014 г.

Решение № 13295 от 6.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 21/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на "Ади Комерс" ООД, гр. Кърджали и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив против решение № 2432 от 8.11.2013 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 177/2013 г.

"Ади Комерс" ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 091203022/23.08.2012 г., потвърден с решение № 1491/3.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив относно отказът на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Валенсия - М" ЕООД, "Строй груп 2009" ЕООД, ЕТ "Евристрой - Емил Башев" и "Гламур" ЕООД.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за липса на реални доставки и твърди, че са в противоречие със събраните по делото доказателства. Излага подробни съображения за изпълнение на доставките на строителни материали от всеки конкретен доставчик. Позовава се на тълкуването на понятието "доставка на стоки" по смисъла на Директива 2006/112/ЕО дадено в решението на СЕС по дело С-78/12 ("Евита - К" ЕООД). Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата и отмяна на ревизионния акт в тази част. Претендират се разноски.

Ответникът по тази жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив я оспорва по съображения, изложени в представеното по делото писмено възражение.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионния акт - по отношение отказът на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Родопстрой 97" ООД.

В касационната жалба са изложени доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на процесуалния и материалния закон. Конкретните оплаквания се отнасят до противоречие на изводите на първоинстанционния съд, че доставки на стоки по фактурите, издадени от "Родопстрой 97" ООД са реално осъществени с доказателствата по делото. Позовава се на практика на ВАС и на решения на СЕС. Искането е за отмяна на решението в тази му обжалвана част и постановяване на друго по същество на спора. Претендират се разноски.

Ответното дружество в представено по делото писмено становище счита касационната жалба на решаващия орган за неоснователна и моли решението в частта, в която ревизионният акт е отменен, да се остави в сила.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховния административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, съдът намира следното:

С оспорения ревизионен акт на "Ади Комерс" ООД, гр. Кърджали е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 40759,46 лева, както следва:

1. 6222,64 лева по фактури, издадени от "Валенсия - М" ЕООД за данъчни периоди м. 11/2009 г. и м. 02/2010 г. Предмет на доставките са гипс, латекс, боя, гранитогрес, улуци, теракол, цимент и др.;

1. 4112 лева по фактура № 431/7.10.2009 г. издадена от "Строй груп 2009 ЕООД. Предмет на доставката е ламиниран паркет и первази.

1. 5750,93 лева по фактури, издадени от ЕТ "Еври Строй - Емил Башев" за данъчни периоди м. 03 и 05/2008 г. Предмет на доставките са строителни материали;

1. 17853,49 лева по 14 броя фактури, издадени от "Родопстрой 97" ООД за данъчни периоди м. м. 05, 07, 08, 09, 10/2008 г., м. 05, 07, 08 и 09/2009 г. Предмет на доставките са различни строителни материали, като кабели, латекс, боя, лепило, цимент и др.

1. 6820,40 лева по фактури, издадени от "Гламур" ЕООД през м. 12/2009 г., по които данъчният кредит е приспаднат през м. 02/2010 г. Предмет на доставките са различни строителни материали, като кабели, тръби, окачени тавани, арматура, ламарина и др.

С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт по отношение отказът на правото на данъчен кредит в размер на 17 853.49 лева по фактурите, издадени от "Родопстрой 97" ООД и е отхвърлил жалбата в останалата част.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че доставките на строителни материали от "Родопстрой 97" ООД са доказани. По отношение мотивите на органите по приходите, основани единствено на липсата на данни за произхода на материалите и липсата на данни за конкретно участие на персонала на доставчика в осъществяването на спорните доставки съдът е приел, че са ирелевантни за материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит.

По доставките от "Валенсия - М" ЕООД, "Строй груп 2009" ЕООД, ЕТ "Евристрой - Емил Башев" и "Гламур" ЕООД в решението е прието, че не е доказано реалното им осъществяване. Този извод е мотивиран с липсата на търговски обекти, както и с липсата на кадрова обезпеченост на преките доставчици за тяхното изпълнение. Наред с това съдът е приел, че не е доказан транспортът на стоките и индивидуализацията им между страните. Представените в съдебното производство пътни листи не са кредитирани, тъй като изхождат от ревизираното лице. Според първоинстанционния съд без значение в случая е обстоятелството дали процесните строителни материали действително са доставени и са вложени в обекти, на които "Ади Комерс" ООД е извършвал СМР /каквато възможност се допуска по СТЕ/ при положение, че не се представят релевантни към предмета на спора доказателства, касаещи обстоятелството, че фактурираните стоки са доставени именно от преките доставчици по сделките. По делото не е доказано преките доставчици да разполагат с търговски обекти /складови бази и/или работници, които да осъществят процесните доставки. От ангажираните в хода на съдебното производство доказателства /ССЕ и СТЕ/ съдът е приел, че не може да бъде направена привръзка дали осчетоводените /ССЕ/ и вложените /СТЕ/ в обекти, реализирани от жалбоподателя, строителни материали са доставени действително от издателите на процесните фактури, при липсата на доказателства, че тези доставчици разполагат с възможността да ги доставят.

По тези съображения в решението е обоснован краен извод, че отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Валенсия - М" ЕООД, "Строй груп 2009" ЕООД, ЕТ "Евристрой - Емил Башев" и Гламур ЕООД е законосъобразен.

Касационната жалба на "Ади Комерс" ООД е неоснователна. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружество е правилно.

Основна предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит е наличието на действително осъществени доставки. В този смисъл е правната уредба в националния закон - чл. 68 и сл. от ЗДДС, както и правото на ЕС - чл. 14, § 1, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО. В конкретния случай предмет на спорните доставки са стоки - различни видове строителни материали. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. В този смисъл е и тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение на Съда по дело С-78/12, на което се позовава дружеството - касатор. В т. 33 от цитираното решение е прието, че съгласно постоянната практика на Съда понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).

От изложеното следва, че при спор относно законосъобразността на отказ на правото на данъчен кредит, поради липса на реално осъществени доставки, на доказване подлежат преди всичко фактите и обстоятелствата относно прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик / арг. от т. 34 от посоченото решение на СЕС/. В тази връзка в т. 37 от цитираното решение на СЕС изрично е посочено, че лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (вж. Решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler, C-230/94, Recueil, стр. I-4517, точка 24), а запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали задълженото лице ("Евита-К") може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57).

В конкретния случай правилно съдът е приел, че от страна на "Ади Комерс" ООД, чиято е доказателствената тежест в процеса не се установява основната предпоставка за признаване на правото на приспадане по фактурите, издадени от "Валенсия - М" ЕООД, "Строй груп 2009" ЕООД, ЕТ "Евристрой - Емил Башев" и "Гламур" ЕООД, а именно доставката на стоки.

Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не са събрани доказателства за предаване и получаване на стоките между страните по преките доставки. Представените едва в съдебното производство складови разписки са съставени и подписани единствено от ревизираното лице и не удостоверяват предаване на строителни материали от преките доставчици. Доставката на фактурираните видове и количества материали и влагането им в съответните обекти не се установява и от заключението на съдебно - техническата експертиза /СТЕ/ и заключението на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/. Експертът, изготвил СТЕ изрично е посочил, че дава отговор на въпроса към кои от обектите на Ади Комерс ООД могат да се отнесат материалите, но не може да даде отговор, в кой точно обект е вложен всеки материал. Според заключението една от причините за това е, че дружеството е работило едновременно на няколко обекта от една страна и от друга - в голяма част от проверените договори, влагането е само по стойност на обекта, без разбивка по видове работи. Липсата на конкретни данни относно вложените материали от страна на ревизираното дружество препятства установяването на релевантния за конкретния спор факт - получаването на стоките и фактическото разпореждане с тях в процеса на строителството.

От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че стоките са заприходени въз основа на съставените складови разписки, в които е посочен и обекта, за който са използвани. Както се посочи по-горе тези документи са съставени единствено от ревизираното дружество, не носят подписа на съответния доставчик, поради което не могат да служат като доказателство за предаване и получаване на материалите между страните по преките доставки.

По доставките от "Валенсия - М" ЕООД дружеството - касатор се позовава на доказателствата за счетоводно отчитане на процесните фактури и отразяването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС на страните, както и съставените от него складови разписки за заприходяване на стоки и пътни листи за превоз със собствено МПС. По изложените по-горе съображения тези доказателства не са достатъчни да удостоверят прехвърляне на материалите и фактическото им предоставяне от доставчика на получателя. Действително изводите на съда, че по делото липсват каквито и да било доказателства за транспорт на стоките са в противоречие с представените в съдебното производство пътни листи и доказателства за притежавано от "Ади Комерс" ООД - МПС. Тези доказателства не са оспорени от страна на директора на дирекция "ОДОП" и е следвало да бъдат обсъдени от съда. Въпреки това крайният извод, че доставките на материалите от "Валенсия -М" ЕООД не са доказани, следва да бъде споделен, тъй като не се установява факта на получаване на стоките. Видно от заключението на СТЕ няма категорични данни за периода на влагане на материалите, предмет на тези фактури, поради което правилно съдът е приел, че не може да бъде направена привръзка с влагането им в конкретен обект.

По доставките от ЕТ "Евристрой - Емил Башев" касаторът възразява, че дадените в хода ревизията писмени обяснения от доставчика за това, че не е издал процесните фактури, се опровергават от фактическите констатации в ревизионния доклад за това, че лицата, които са ги съставили са в трудово правоотношение с този търговец и че фискалните бонове, са издадени от фискално устройство, регистрирано на името на доставчика. Дори и да се приемат за основателни тези възражения, само издаването на фактурите не е достатъчно да установи осъществяването на доставките. Както се посочи по-горе заключението на СТЕ установява, че материалите е възможно да бъдат вложени в някои от обектите, на които "Ади Комерс" ООД е било изпълнител, но не установява, че същите са били във фактическата власт на дружеството и са вложени в конкретни обекти. Данни за конкретни обекти се съдържат в представените в съдебното производство разписки, но така съставените частни документи, не удостоверяват получаване на стоката от прекия доставчик.

По аналогични съображения неоснователни се явяват доводите в касационната жалба, че е доказана реалността на доставката на ламиниран паркет и первази от "Строй груп 2009" ЕООД по фактура № 431/7.10.2009 г. и по доставките от "Гламур" ЕООД. Доказателствата, на които се позовава касаторът - складови разписки, пътни листи, заключение на СТЕ - не установяват релевантния за спора факт относно предаването на стоките в разпоредителната власт на ревизираното дружество.

По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението в частта, в която е прието, че отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Валенсия - М" ЕООД, "Строй груп 2009" ЕООД, ЕТ "Евристрой - Емил Башев" и Гламур ЕООД е законосъобразен, съответства на събраните по делото доказателства и материалния закон и следва да се остави в сила в тази част.

Касационната жалба на директора на директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив е основателна. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт е неправилно.

Изводът на първоинстанционния съд, че реалността на доставките по фактурите, издадени от "Родопстрой 97" ООД е доказана не се подкрепя от събраните по делото доказателства.

Принципно правилно съдът е приел за несъстоятелни фактическите основания за отказ на правото на данъчен кредит по тези фактури, посочени в ревизионния акт. Произходът на стоките е обстоятелство, което е ирелевантно за възникването на правото на приспадане. Принципно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга може да бъде индиция за неизпълнение на доставките, но не е достатъчно, за да обоснове отказ на правото на данъчен кредит /арг. от т. 44 и т. 45 от решението на СЕС по дело С-324/11/.

Преценката за наличие на материалноправните предпоставки за възникване и надлежно упражняване на претендираното право на данъчен кредит и в този случай е следвало да се извършва въз основа на доказателствата за предаване и получаване на стоките между страните по пряката доставка. В хода на ревизията, както и в съдебното производство такива доказателства не са представени. Вместо да изследва релевантния за спора факт относно прехвърлянето на стоките, съдът е мотивирал предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит с наличието на търговски обект на прекия доставчик в гр. Кърджали - собствен магазин и склад за строителни материали и с установените от заключението на вещото лице по ССЕ обстоятелства, че продажбите са извършени в магазина на доставчика, материалите са платени в брой и продажбите са отчетени в счетоводството на дружеството и отчетните му регистри по ЗДДС, а плащането - чрез фискалното устройство, което е надлежно регистрирано. Няма спор по делото, че "Родопстрой 97" ООД е разполагало с магазин и склад в гр. Кърджали, за търговия със строителни материали. Вещото лице по назначената ССЕ е установило и отчитането на процесните фактури в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика и е проверило издадените фискални бонове въз основа на контролните ленти от фискалното му устройство. Но тези обстоятелства не установяват доставката на стоките, както неправилно е приел първоинстанционния съд.

Основателни са касационните доводи на директора на дирекция "ОДОП" град Пловдив, че реалността на доставките от "Родопстрой 97" ООД не се установява и от заключението на ССЕ. Липсата на аналитична отчетност в счетоводството на ревизираното дружество, както и липсата на проверка в счетоводната отчетност на материалните запаси по сметките от гр. 30 в счетоводството на доставчика, също препятстват установяване реалното извършване на доставките.

Предаването и получаването на строителните материали не се доказва и от съставените от ревизираното лице складови разписки, пътни листи и от приетото по делото заключение на СТЕ. Обстоятелството, че материалите по принцип могат да бъдат вложени в строителството на обектите, изпълнявани от ревизираното дружество, не означава, че те са получени и вложени. Такива данни по делото не са установени. От представеното по делото свидетелство за регистрация на МПС е видно, че "Ади Комерс" ООД е разполагало с транспортно средство, но това не е достатъчно да се удостовери транспортът на стоките от магазина на доставчика до съответните обекти. Съставените пътни листи са представени едва в съдебното производство и като такива не се ползват с достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК към процесните периоди.

По изложените съображения настоящият състав намира, че решението в частта, в която е отменен ревизионният акт е неправилно постановено, в противоречие с доказателства по делото и в нарушение на материалния закон. Това налага неговата отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 от АПК спорът следва да се реши по същество се отхвърли жалбата и в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Родопстрой 97" ООД.

При този изход на спора, следва да бъде отменено решението и в частта на присъдените в полза на жалбоподателя съдебни разноски по компенсация. Основателно е искането на директора на дирекция "ОДОП" град Пловдив за присъждане на деловодни разноски. "Ади Комерс" ООД следва да бъде осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 1065.60 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,