Решение № 6075 от 19.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 178/2021 г.

Решение № 6075 от 19.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 178/2021 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Самостоятелна Медикотехническа лаборатория 1 М." ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Б. Ц. срещу решение № 471 от 21.10.2020 г. по адм. дело № 272/2020 г. по описа на Административен съд М..

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04001219007477-091-001 от 23.03.2020 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 87 от 05.06.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново, с който е начислен допълнително ДДС в размер на 90 476, 51 лева и лихви за забава в размер на 29 972, 04 лева за данъчни периоди м. 01. 2014 г. до м. 07. 2019 г. вкл.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат доводи, касаещи твърдения за допуснати в рамките на ревизионното производство съществени нарушения. Поддържа се, че необосновано съдът не е уважил направеното възражение за погасени по давност задължения за ДДС за д. п. м. 01. 2014 г. до м. 01. 2015 г. Оспорва се като неправилен извода на АС М. за неприложимост на чл. 65, ал. 5, т. 4 ЗДДС по отношение на фактурираните разходи за ел. енергия, вода и др. консумативи във връзка с отдадените от РЛ обекти под наем на трети лица. В допълнение според касационния жалбоподател установените с РА задължения за ДДС следва да се намалят съгласно заключението по ССчЕ, както и да се отчете и плащането от страна на дружеството на сумата от 50 000 лева. Иска се отмяната на съдебния акт заедно с отмяната на РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Прави се възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. Търново, представляван от юрк. Н. в писмен отговор по делото оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение намира, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неснователна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния акт е Ревизионен акт /РА/ № Р-04001219007477-091-001 от 23.03.2020 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 87 от 05.06.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново, с който е начислен допълнително ДДС в размер на 90 476, 51 лева и лихви за забава в размер на 29 972, 04 лева за данъчни периоди м. 01. 2014 г. до м. 07. 2019 г. вкл.

Безспорно е, че ревизираното дружество е правоприемник на "Център по дентална медицина" ЕООД, съгласно Решение № 1090 от Протокол № 43 от 25 04 2019 г. на Общински съвет М., в резултат на преобразуване чрез вливане и прекратяване на "ЦДМ" ЕООД без ликвидация, същото надлежно обявено в търговския регистър на 01 11 2019 г.

С оглед на така установения факт ревизията е проведена на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, според който в случаите, когато едно лице е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки, за които данъкът е изискуем от получателя, които задължения, съгласно чл. 102, aл. 5 от същия закон се определят с ревизионен акт.

За ревизирания период дружеството е отдавало под наем на различни наематели отделни помещения/самостоятелни обекти в сграда, въз основа на сключени между тях договори за наем, в които изрично е предвидено, че наемателите, освен дължимата наемна цена, заплащат всички разходи, свързани с обикновеното ползване на вещта / обикновени ремонти / поправки / разходи по общи части / общи съоръжения, в т. ч. и разходите за ел. ен. вода / данъци / ТБО. По отношение и конкретно за разходите за ел. енергия и вода, същите се заплащат от наемателите след издаване на разходооправдателен документ от наемодателя, като в случая тези документи са приложените по делото фактури.

Приходните органи са приели, че доставките на ел. енергия и вода, префактурирани на наемателите от РЛ, са част от облагаемите доставки, осъществени от проверяваното дружество. Поради това предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 3 от ЗДДС обосновават извода, че сумите на консумативните разходи за електроенергия, вода и др. са дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда и / или част от нея, поради което при наемодателя се включват в данъчната основа на доставката и формират облагаем оборот по ЗДДС.

Н. спор, че в хода на съдебното производство и след издаването на РА, а именно на дата 08.07.2020 г., оспорващото дружество е внесло сумата от 50000 лева данък добавена стойност.

Ревизираното лице е твърдяло, че в рамките на ревизията са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, изразяващи се в: - невръчване на първоначалната ЗВР № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г., както и невръчване на всички съставени /издадени актове по електронен път на съответния електронен адрес [електронна поща]; - липсата на право на доставчика B Trust Operational CA да има правомощия да предоставя електронни подписи, които нарушения обуславят извода за нищожност на РА. Направило е възражение за погасени по давност задължения относно начисления ДДС за данъчни периоди м. 01. 2014 г. до м. 01. 2015 г. вкл. По съществото на спора обосновава приложение на чл. 26, ал. 5, т. 4 ЗДДС. Поддържа, че следва да се вземе предвид и факта за плащане на сума в размер на 50 000 лева във връзка със задълженията по процесния РА съгласно представено пред АС М. платежно нареждане и банково извлечение от 08.07.2020 г.

Първоинстанционният съд е развил подробни съображения за валидност и законосъобразност на оспорения РА, като е обсъдил и отхвърлил като неоснователни всички направени от ревизираното лице възражения, отнасящи се до допуснати съществени нарушения в рамките на ревизията, така и във връзка с приложението на материалния закон.

Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт от страна на АС М. е извършена задълбочена преценка на събраните както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност и съдът не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като е разгледал всички доводи в жалбата срещу РА, направените възражения от оспорващия, изложил е мотиви относно заключението по ССчЕ и какво се установява чрез неговите констатации и е достигнал до правилния извод за материална законосъобразност на РА.

1. Доводът на касационния жалбоподател за изтекла погасителна давност по отношение на задълженията за ДДС за д. п. м. 01. 2014 г. до м. 01. 2015 г. е неоснователен. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичане на 5-годишен давностен срок, считано от 01 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК, давността спира съответно когато е започнало производство по установяване на публичното вземане – до издаването на акта, но за не повече от една година; когато актът, с който е определено задължението, се обжалва и с налагането на обезпечителни мерки. По отношение на първия данъчен период м. 01. 2014 г. задълженията за ДДС са платими до 14.02.2014 г. и давностният срок за тях е започнал да тече на 01.01.2015 г. и съответно, ако не е спиран или прекъсван, би изтекъл на 01.01.2020 г. В процесния случай със ЗВР № Р-04001219007477-020-001 от 22.11.2019 г. е възложена ревизия на "Самостоятелна Медикотехническа лаборатория 1 М." ЕООД, като видно от приложената по делото разписка / на л. 171 същата е надлежно връчена на управителя на дружеството – И. П. на 25.11.2019 г. Следователно, началото на ревизионното производство е поставено преди изтичане на срока по чл. 171, ал. 1 ДОПК и давността за задължението за д. п. м. 01. 2014 г., както и за определените с процесния РА задължения за следващите данъчни периоди, не е изтекла. Както правилно е посочил АС М., с връчването на първата ЗВР е налице надлежно образувано ревизионно производство, поради което давността е спряла да тече, а от друга страна, РА е издаден на 23.03.2020 г. в рамките на предвидения едногодишен срок по чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. С оглед на горното, обосновано първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователно направеното от РЛ възражение за погасени по давност задължения за ДДС за д. п. м. 01. 2014 г. до м. 01. 2015 г. вкл.

1. Неоснователно е твърдението, изложено в касационната жалба, че ревизиращите органи не са ангажирали годни доказателства относно надлежното връчване на първата ЗВР № Р-04001219007477-020-001 от 22.11.2019 г. В първото по делото съдебно заседание АС М. е предявил на представляващия оспорващото дружество – И. П. / управител/ приложеното заверено копие на разписка за връчване на процесната ЗВР/ на л. 171 от делото/ и последният лично е потвърдил, че подписът в разписката за получател е негов. Въпреки така направеното изявление по делото е изискан и с писмо изх. № 1334 от 13.08.2020 г. от ответната страна в първоинстанционното производство е представен оригинала на разписката за връчване на процесната ЗВР. Във връзка с оспорване на представената разписка, установяваща връчване на ЗВР № Р-04001219007477-020-001 от 22.11.2019 г. предвид положения от управителя на дружеството подпис върху нея, който в съдебно заседание заявява, че подписът е негов, съдът определи, че в тежест на оспорващата страна е да установи неистинността на този документ. В открито съдебно заседание, проведено на 24.09.2020 г. управителят И. П. отново е разпитан от първостепенния съд, като му е предявена оригиналната разписка за връчване на ЗВР. Видно от протокола от о. с. з. на 24.09.2020 г. / л. 344 от делото/ лицето изрично завява, че почеркът и подписът, положен под тази разписка, е негов. В този смисъл въпреки вменената му от съда доказателствена тежест, оспорващият не предприема никакви процесуални действия и не формулира конкретно доказателствено искане в насока доказване на твърдяната неистинност на съдържанието на процесната разписка за връчване на ЗВР.

1. Необосновано е твърдението на касатора, че данъчната администрация не е представила годни доказателства, че доставчикът на удостоверителни електронни услуги B Trust Operational Qualified CA може да предоставя електронни подписи, включително и на органите по приходите В. Т., П. И. и П. Н.. Както е установено по делото пред първоинстанционния съд, при извършеното отваряне на електронни документи /ЗВР, РД и РА/, като доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги излиза B Trust Operational Qualified CA като издател на квалифицираните удостоверения за електронен подпис на органите по приходите, подписали съответните документи. Съгласно удостоверението на КРС / прил. на л. 277 от делото/ B Trust Operational Qualified CA и B Trust Operational Advanced CA са удостоверяващи органи на квалифицирания доставчик на удостоверителни услуги "Б." АД.

От извършената в съдебно заседание проверка и от приложените служебни справки, приети по делото, обосновано съдът е заключил, че към датата на подписване на съответните електронни документи ЗВР, РД и РА приходните органи имат валидни електронни подписи и съответно, възражението на РЛ за нищожност на процесния РА се явява неоснователно. Отделно от това, касаторът поддържа, че е следвало да се използват специални знания за изясняване на отделни въпроси в областта на софтуера, но в рамките на съдебното производство подобно доказателствено искане не е формулирано от оспорващия въпреки откритото производство по оспорване на подробно посочените електронни документи. Това прави твърдението му за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на първоинстанционния съд за неоснователно.

1. По отношение на довода на ревизираното дружество за ненадлежно връчване на процесните РД, РА и решението на решаващия орган на ел. адрес на дружеството – [електронна поща], същият обосновано е отхвърлен като недоказан от първоинстанционния съд. Както се установява от доказателствата, ангажирани от данъчната администрация, връчването на посочените документи е редовно осъществено на посочения ел. адрес. О. друга страна, РД, РА са връчени и на ел. адрес, посочен в заявлението за регистрация, като ел. адрес за кореспонденция без за този ел. адрес да е активирана съответната препратка, която да удостовери връчване. В този смисъл правилно е позоваването от страна на АС М. на чл. 28, ал. 3 ДОПК и съответно, в задължение на данъчния субект е да уведоми водещият ревизията за промяна на посочения ел. адрес за кореспонденция, а след като не е извършил това, РД и РА се считат за редовно връчени. От друга страна, връчването на РД и на РА е пряко свързано с възможността на данъчния субект да упражни правото си на възражение, респ. на жалба, което в процесния случай е сторено. Това означава, че процесният РА се явява валиден акт, като издаден при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до неговата нищожност.

1. Касационната инстанция възприема като правилни подробните мотиви на първостепенния съд за материална законосъобразност на процесния РА, като съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК настоящият съдебен акт препраща към мотивите в първоинстанционния съдебен акт.

Със сключените договори за наем, наемодателят -ревизираното лице, в качеството си на доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС, временно предоставя за ползване самостоятелни обекти в сграда на трети лица – наематели, които от своя страна имат качеството на получатели, по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. С договорите за наем доставчикът извършва доставка на услуги, за които наемателите са длъжни и заплащат, както наемната цена за наетия обект, така и разходите, свързани с неговото естествено използване по предназначение. Консумативните разходи - ел. енергия, вода, телефон, такса за битови отпадъци и др., са разходи свързани именно с това обичайно ползване на наетия имот, явяват се съпътстващи наемните отношения и пряко свързани с тях и като такива попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, т. е. тези разходи са част от данъчната основа на доставката, които разходи за целите на ДДС формират облагаемия оборот. В тази връзка и спорните в настоящото производство суми за електроенергия и вода, дължими от наемателите на наемодателя, във връзка с отдадените под наем самостоятелни обекти в сграда, се включват в стойността, която формира данъчната основа, върху която се начислява данък добавена стойност, тъй като доставката на този вид услуги, е облагаема по смисъла на закона. Този извод се подкрепя и от текста на чл. 26, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, според който данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.

От така действащата правна уредба и действително извършените правни сделки следва, че след като наемодателят/доставчик на съответните услуги за наем е начислявал на всеки един от наемателите, съобразно приетото между тях разпределение, съответни суми за електроенергия и вода, които суми се явяват съпътстващи и пряко свързани с основната доставка разходи, то тези суми обосновано са включени в данъчната основа/облагаемият оборот на дружеството, в който смисъл е чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, тъй като същите са дължими на наемодателя от получателите/наематели на доставката по силата на сключения между тях наемен договор. В тази връзка няма спор между страните, че договорите за доставка на електроенергия и вода са сключени от ревизираното лице /наемодател/ и като страна по тези договори, това лице е получател на тези услуги. Същевременно и въпреки, че е получател на тези услуги и независимо, че не е специализирано предприятие, ревизираното лице извършва доставка на същите услуги на своите наематели, по силата на сключените договори за наем, с което отдаденото помещение извършва консумация на ел. енергия и вода или твърденията за начисляване на двойно ДДС върху една и съща данъчна основа се явява неоснователно.

Обосновано АС М. е приел, че процесният случай не попада в приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. Фактическият състав на тази правна норма изисква платените от доставчика/наемодателя суми да са, както от името, така и за сметка на получателя/наемателя, респ. същите да са отразени в счетоводството на доставчика. В случая не е изпълнено първото изискване, а именно: разходите да са извършени от името и за сметка на получателя по доставките, т. е. наемателите. Предвид установеното, че договорите за доставка на ел. енергия и вода са сключени от наемодателя /проверяваното дружество/, а наемателите нямат сключени отделни договори за доставка на ел. енергия и вода, т. е. за тях липсва основание да заплащат ел. енергия и вода на лицата, доставящи тези комунални услуги, поради което и наемодателят като получател на въпросните доставки, извършва плащанията от свое име, т. е. разходите направени във връзка с тези доставки, са от името и за сметка на наемодателя, а не от името и за сметка на наемателя.

Доставянето на същите тези доставки на неговите наематели се явява отделно, самостоятелно и независимо от сключените от него договори с ЧЕЗ и ВиК /трети за случая лица/, а оттам и доставките са отделни/самостоятелни и независими. Поради липса на една от предпоставките, предвидени в състава на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, последният не намира приложение в настоящия казус. П. е позоваването и на Решение на Съда на Европейския съюз /СЕС/ от 16 април 2015 година по дело С-42/14. Съобразно т. 1 от посоченото решение, при отдаването под наем на недвижими имоти доставките на електроенергия, топлоенергия и вода, както и събирането на отпадъците, извършвани от трети лица в полза на наемателя, който използва пряко тези стоки и услуги, следва да се считат за извършвани от наемодателя, когато последният е сключил договорите за тези доставки и начислява на наемателя единствено направените за това разходи.

От изложеното следва, че органът по приходите законосъобразно е включил префактурираните разходи за ел. енергия и вода в облагаемия оборот по ЗДДС на дружеството-наемодател. В този смисъл са решенията по адм. дела № 4534/2018 г., № 11315/2019 г. и № 13864/2019 г. по описа на Върховния административен съд.

В допълнение следва да се посочи, че без значение за спора е и фактът, че РЛ е заплатило сума в размер на 50 000 лева след приключване на ревизионното производство, както правилно е приел и АС М.. Плащането на задължението или на част от него по РА не е въпрос, свързан с преценката на законосъобразността на РА, а въпрос по изпълнението на РА.

По така изложените съображения, обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

При този изход на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3734, 49 лева на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, като посоченият размер съответства на материалния интерес по делото.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2, изр. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,