Решение № 7064 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4237/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 6220 от 21.02.2025 г. по адм. д. 405/2024 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Поларис Билдинг А ЕООД, ЕИК 201660762, с адрес гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя А. Цеков, против ревизионен акт (РА) Р-22220222007393-091-001/21.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с решение 1604/13.11.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), в частта за установени задължения за ДДС за данъчния период 01.01.2016 г. 31.12.2018 г. произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 40 625, 67 лв. и лихви 19 262, 79 лв. по 44 бр. фактури, издадени от "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, в размер на 2 390, 00 лв. и лихви 1244, 81 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "МАЙ СТОРИДЖ", в размер на 9 560, 00 лв. по 9 бр. фактури, издадени от ДМР ЕООД, както и за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 7 197, 60 лв. и лихви 3288, 93 лв. за 2018 г. Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от Поларис Билдинг А ЕООД, представлявано от управителя А. Цеков, чрез адв. Илиева. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в потвърдената част. Претендират се разноски. Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Ивановаа, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следдото: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22220222007393-091-001/21.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с решение 1604/13.11.2023 г. на директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта за установени задължения на Поларис Билдинг А ЕООД за ДДС за данъчния период 01.01.2016 г. 31.12.2018 г. произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 40 625, 67 лв. и лихви 19 262, 79 лв. по 44 бр. фактури, издадени от "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, в размер на 2 390, 00 лв. и лихви 1244, 81 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "МАЙ СТОРИДЖ", в размер на 9 560, 00 лв. по 9 бр. фактури, издадени от ДМР ЕООД, както и за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 7 197, 60 лв. и лихви 3288, 93 лв. за 2018 г. Ревизиращите органи са приели наличието на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и чл. 16, ал. 2, т. 4, ЗКПО, чл. чл. 77, ал .1 и ал. 2 ЗКПО. Административен съд София-град е отхвърлил оспорването на РА в потвърдителната му част. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че актовете на органите по приходите в хода на процесното ревизионно производство са издадени в съответствие с изискванията за съдържание и форма, съответно за ЗВР по чл. 113 ДОПК, за РД по чл. 117 ДОПК и за РА по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Същите са издадени и от компетентните органи по приходите по смисъла на чл. 8 ДОПК - от компетентната териториална дирекция по седалището на дружеството, като съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. По отношение на материалната законосъобразност на оспорения РА в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактури на "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД и ДМР ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки. Първоинстанционният съд е констатирал, че през ревизирания данъчен период Поларис Билдинг А ЕООД е осъществявало строителна дейност и СМР, в т.ч. като поизпълнител и продажба на собствени недвижими имоти. Административен съд София-град е групирал доставките в мотивите на оспорения съдебен акт по конкретните доставчици. По отношение на доставките по 42 бр. фактури (в размер общо на 40 625, 67 лв.) на АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД с предмет "наем на вертикален кофраж по договори от 01.03.2017 г.; 08.03.2017 г. за обект София, Слатина, и по договори от 01 и 05.06.2017 г. за обект България, както и две фактури за шперплат и шперплат и цимент, АССГ е анализирал представените договори, приемо-предавателни протоколи и приложенията към тях, както и представените документи от извършените насрещни проверки. Според първоинстанционния съд, видно от предмета на договорите за наем, представени от АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, не са конкретизирани строителните обекти, и адресите им, на които ще се ползват стоките, като е подчертал съществуващите разлики по тези договори, представени от жалбоподателя, и тези от доставчика (още повече, че последният изрично е заявил, че не знае обекта на наемателя, на който са ползвани процесните кофражи). Направен е извод, че представените доказателства от двете страни не отразяват действителна договореност действително намерение за размяна на насрещни престации, не само поради различието в предмета на договорите, представени от двете страни, но и по съображение, че не е постигнато съглашение няма данни за мястото, на което ще бъде изпълнено задължението на наемодателя, съответно мястото, на което ще ползва наетата вещ наемателя. Що се касае до доставките с предмет стоки от същия доставчик (фактури с предмет шперплат, гвоздеи и цимент), също не се доказа предаването им - вр. чл. 24, ал. 2 ЗЗД, като стоки определени по своя род, които се индивидуализират чрез отделянето им, няма подписани протоколи, няма данни за транспорт и място на предаване на стоките. Крайния извод на съда е, че по делото не се доказва, че издадените фактури отразяват действително осъществена доставка по смисъла на чл. 25, ал. 2, вр. чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По отношение на доставките на "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД, решаващият съд е приел, че Поларис Билдинг А ЕООД е ползвал право на данъчен кредит по 2 бр. фактури с предмет "наем на вертикален кофраж, като данъчната основа по фактурите е намерила отражение по сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА" за обекта Жилищна сграда с офис, търговски обект, надземни и подземни гаражи", на ул. Пирински проход 32, г. София. При връченото на доставчика ИПДПОЗЛ, по реда на чл. 32 ДОПК, писмени документи не са представени. Ревизиращите органите са приобщили Ревизионен акт от 20.02.2020 г. за извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.06.2018 г. до 31.12.2018 г. на дружеството и установени са задължения за ДДС 490 028, 56 лв. и лихви 62 962, 80 лв. Видно от ревизионния доклад, един от предходните доставчици е и АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, като за този предходен доставчик е посочено, че не е открит и не е представил доказателства, вкл.фактурите от него - с предмет покупка на строителен материал, стоки и дървен материал, скеле СМР по договор. От жалбоподателя са представени в хода на ревизията договори "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД като наемодател, идентични с представените за доставчика АДС РЕЙСТУДИО ЕООД. Според АССГ описаното за съдържанието на приложението към приложения договор от 25.01.2018 г. не съдържа конкретна дата и конкретно място, на което е предадено строителното оборудване, обозначена е единствено датата на договора. Идентично в приложение 1 след договора с поправената дата е съставен към договор от 08.02.2016 г. пък не се съдържа дата и място, на което следва да се изпълни задължението на наемодателя да предаде описаното в приложението строително оборудване, описано по количество и стойност. По отношение на доставките на ДМР ЕООД 9 бр. фактури с обща данъчна основа 47 800, 00 лв. и ДДС 9 560, 00 лв., с предмет наем на строителна техника по договор, решаващият съд е приел, че законосъобразно не са признати на разходи по реда на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и е преобразуван финансовия резултат за 2016 г., а по фактурите от м. 12. 2016 г. - 4 броя ( 252, 253, 255 и 2457 от м. 12. 2016 г.) с данъчна основа общо 2 4860, 00 лв. и ДДС 4972, 00 лв. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е анализирал представените от жалбоподателя са 4 бр. договори с този доставчик - от 03.02.2016 г., 08.02.2016 г., 08.08.2016 г. и от 11. 08. 2016 г., както и приложенията към тях. Същите са идентични с тези, представени за доставчиците АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД и "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД, вкл. относно предмета на договорите. Според АССГ, идентично в приложенията към договорите не се съдържа дата и място, на което да е изпълнено задължението на наемодателя да предаде описаното строително оборудване по количество и стойност. Фактурите от този доставчик са с предмет, който не съдържа данни, които могат да бъдат проверени, и от които може да се направи извод, за действително е осъществена стопанска операция, предметът на фактурите е посочен общо и може да се отнесе към договор за наем на което и да е строително оборудване по вид и количество, а доколкото няма данни наемодателят да е доставил строителното оборудване до конкретен адрес и място, свързано с икономическата дейност на Поларис Билдинг А ЕООД. Относно задълженията по ЗКПО, решаващият съд е описал подробно извършени корекции с РА в посока увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата общо в размер на 337 941, 70 л., на основания чл. 77, ал. 1 ЗКПО (187 295, 90 лв.), чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО (с 31 320, 00 лв., ( чл. 26, т. 2 ЗКПО (90 263, 81 лв. ) и чл. 26, т. 1 ЗКПО (29 061, 81 лв.) и намаление на счетоводния финансов резултат със сумата от 44 971, 68 лв. на основание чл. 77, ал. 2 ЗКПО. В резултат на това с РА, след извършено преобразуване, е установена данъчна печалба в размер на 81 405, 95 лв. и начислен корпоративен данък в размер на 8 140, 59 лв. и лихви в размер на 3 719, 83 лв. С решението на ответника РА е изменен в частта за резултата по ЗКПО за 2018 г., като от определен корпоративен данък размер на 8 140, 59 лв. и лихви в размер на 3 719, 83 лв. е определен на данък в размер на 7 197, 60 лв. и съответните лихви. Административен съд София-град след анализ на събраните по делото доказателства, както и въз основа на приетото заключение по допуснатата ССчЕ, е приел, че ревизионният акт и решението на директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП в тази му част, са издадени в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗКПО. Решението е валидно, допустимо и правилно. Спорният въпрос между страните се концентрира до това налице са реални доставки на услуги по процесните фактури, издадени от посочените доставчици, като отговорът на този въпрос е относим както към възникване на правото на данъчен кредит, така и по въпроса за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставките АССГ е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани без да се отчитат представените от ревизираното лице доказателства и по-конкретно сключени договори с доставчиците - "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД и ДМР ЕООД. Посочените доводи са релевирани в жалбата пред първоинстанционния съд, като последният е дал обоснован и задълбочен отговор на тези възражения. Правилно АССГ акцентира в съдебния акт, че е оспорено авторството на подписите, положени в представените документи от жалбоподателя за доставчиците "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД и ДМР ЕООД. Фактурите, договорите, протоколите и др., не изхождат от лице, представител на тези дружества, а наред с това тези дружества не биха могли да осъществят фактурираните доставки (липса на собствени активи за изпълнение, няма данни за ползване на подизпълнители фактури със сходен предмет). Анализирани са услугите, получени от Поларис Билдинг А ЕООД от "ДОКА БЪЛГАРИЯ" ЕООД, което действително е предоставило кофраж за обектите, изграждани от касатора вместо "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД, също документите, представени от оспорващия са различни от представените от доставчиците, като наред с това дружеството-жалбоподател не е подписало представените протоколи за предаване и приемане на предмета по фактурите, представени от "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД. В нито един от договорите и приложенията тях не се сочи, че вместо управителя се договаря с друго лице. Административен съд София-град е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките. По отношение на доставката на стоки е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. В случая, както въз основа на доказателствата по делото, така и въз основа на заключението на вещото лице по назначената и приета ССчЕ, правилно АССГ е приел, че не са представени документи доказващи реалното извършване на фактурираните услуги: закупени материали, вложени за извършване на услугите по фактурите, счетоводни регистри за заприходяване и изписване на вложените материали; документи за транспортиране на закупените материали до обектите на касатора, счетоводни регистри за отразяване на собствени транспортни средства или разход на наети такива и др. Видно от заключението по назначената ССчЕ, доставчикът "АДС РЕЙСТУДИО" ЕООД не представя счетоводни данни и доказателства за наети кофраж и тяхното преотдаване на Поларис Билдинг А ЕООД, а по счетоводни данни същият не разполага със собствени такива (не представя и данни за транспорт). В хода на ревизията "МАЙ СТОРИДЖ" ЕООД и ДМР ЕООД не са предоставили счетоводна и търговска кореспонденция. Относно транспорта на стоките всички доставчици не представят данни за отчетени разходи за транспорт и/или наем на МПС/ТМПС, пътни лист и др., доколкото транспорта и за тяхна сметка, съгласно представените договори. Правилен е изводът на решаващия съд, че при условие, че са издадени фактури и е начислен данък без да е налице фактически извършена стопанска операция от лицето, вписано като доставчик, няма основание за ползване на данъчен кредит от получателя, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Въз основа на извършения съвкупен анализ на събраните доказателства правилно АССГ е приел липсата на безспорна връзка между издадени фактури и доставки по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС от страна на процесните доставчици. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това. Относно определените задължения по ЗКПО, правилно АССГ е приел, че с оглед констатациите в частта по ЗДДС и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за отделните данъчни периоди и е установен дължим корпоративен данък. В своите мотиви на първоинстанционния съд се е позовал на заключението по неоспорената ССчЕ. Съдебният експерт установява, че по договорите за строителство (подробно описани в съдебния акт), Поларис Билдинг А ЕООД не е отчитало разходите и приходите в съответствие със счетоводното законодателство и поради това са формирани данъчни временни разлики, които с посочените корекции в РА и решението на горестоящия административен орган са отстранени. Отчетените разходи са в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като разходите във връзка с определена дейност или сделка следва да се отразят в периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват в периода, през който са отразени разходите за тяхното получаване. Наред с това са отчетени и разходи в нарушение на счетоводното законодателство отчетени разходи за материали директно са отнесени в намаление на финансовия резултат, за които не може да се установи, че са свързани с дейността на дружеството и такива, които представляват разходи за незавършен обект. В частта по ЗКПО са налице разходи, които формират временни данъчни разлики, свързани с неправилното прилагане на Закона за счетоводството и НСС - конкретно СС 11 Договори за строителство, доколкото не е определено как точно ще бъдат отчитани признавани разходите. Правилно АССГ приема, че изводите на вещото лице в частта за ЗКПО изцяло кореспондират с тези на органите по приходите относно допуснатото нарушение на счетоводното законодателство при отчитането на разходите и приходите от икономическата дейност конкретно по договори за строителство. Неоснователни са доводите в касационната жалба относно извършените корекции по ЗКПО. Посочените корекции произтичат от извършено увеличение на счетоводния финансов резултат в общ размер на 337 941, 70 лв. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 187 295, 90 лв. Касаторът е инвеститор за изграждането на обект "Жилищна сграда, подземен гараж и гараж на един етаж, топлозахранване и абонатна станция", находящи се в гр. София, м. Гео Милев, ул. Елисавета Багряна съгласно отстъпено право на строеж. Сградата е въведена в експлоатация на 20.12.2018 г. съгласно Разрешение за ползване СТ-05-1598/20.12.2018 г. Към датата на завършване на обекта 20.12.2018 г. "Поларис Билдинг" АД заприходява собствените обекти - апартаменти, мазета и гаражи по счетоводна сметка 304 2 "Стоки - апартаменти обект Багряна" с балансова стойност 1 071 539, 50 лв. /набраната себестойност по сметка 613"Разходи за придобиване на ДМА"/. През 2018 г. "Поларис Билдинг" АД отписва всички активи с балансова стойност в размер на 1 071 539, 50 лв., като продадени. По делото е безспорно, че част от имотите са продадени през 2019 г. (гараж 1 с балансова стойност 40 090, 04 лв., апартамент 9 и мазе 8 с балансова стойност 131 215, 07 лв., офис 1с балансова стойност 15 989, 89 лв.) Така балансовата стойност на тези активи, отписани неправилно през 2018 г. е в размер на 187 295, 90 лв., тъй като са продадени през 2019 г. и в тази година следва да се отпишат. Правилно АССГ заключава, че отчетените разходи са в нарушение на счетоводното законодателство - разходите във връзка е определена дейност или сделка следва да се отразят в периода през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват в периода, през който са отразени разходите за тяхното получаване и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат за 2018 г. е правилно е увеличен със сумата от 187 295, 90 лв. Правилно АССГ приема също така, че през 2018 г. по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" с различни нива на аналитичност "Поларис Билдинг" АД е отчел общо разходи в размер на 734 742, 54 лв. от които 705 680, 73 лв. за обект България и 29 061, 81 лв. без данни към кой обект са отнесени, посочени като "неуточнени". Съгласно заключението на по ССчЕ, от счетоводната отчетност на касатора не се установява сумата да е калкулирана в себестойността на услуга или конкретен обект. Същата не е систематизирана и отнесена към определен клиент/възложител. Отчетени разходи директно са приключени със сметка 123"Печалби и загуби от текущата" /в намаление на финансовия резултат/ през 2018 г. Законосъобразно на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО /разходи несвързани с дейността /финансовият резултат за 2018 г. е увеличен със сумата от 29 061. 81 лв. извършено намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 77, ал. 2 от ЗКПО със сумата от 44 971, 68 лв. и е приспаднат остатък от данъчната загуба за 2016 г. в размер на 48 106, 56 лв., поради липса на връзка между отчетените разходи и дейността на дружеството. По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващо юрисконсултско възнаграждение, определено при условията на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение