Решение № 4841 от 25.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14403/2015 г.

Решение № 4841 от 25.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14403/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Д. Н. А. с ЕГН [ЕГН] против решение № 1907 от 16.10.2015 г. на Административен съд Пловдив постановено по адм. д. № 3462/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № 261402576/18.08.2014 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден и изменен с Решение № 1153/17.11.2014 г. от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място]. В касационната жалба се твърди неправилност на решението в обжалваната му част поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Поддържа се и неправилно приложение на чл. 124а ДОПК. Касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА в съответната част. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП, в писмена защита по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на разглеждане пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт /РА/ № 261402576/18.08.2014 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден и изменен с Решение № 1153/17.11.2014 г. от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място], в частта, с която на ревизираното лице-жалобоподател са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ по КСО и ЗЗО за период 1.01.2008 г. до 31.12.2012 г. както следва: Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ 2008 г. 3226, 12 лв.; Лихви 1789, 43 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ 2009 г. 1821, 29 лв.; Лихви 804, 28 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ 2010 г. 1573, 01 лв.; Лихва 532, 28 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ 2011 г. 2363, 74 лв. Лихви 554, 93 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ 2012 г. 479, 08 лв.; Лихви 63, 35 лв.; Вноски за ДОО 2008 г. 3 460. 31 лв.; Лихви 3 206. 43 лв.; Вноски за ДОО 2009 г. 2 714. 40 лв.; Лихви 1 933. 12 лв.; Вноски за ДОО 2011 г. 2 426. 88 лв.; лихви 733. 70 лв.; Вноски за ДЗПО 2008 г. 1017. 74 лв.; Лихви 943. 55 лв.; Вноски за ДЗПО 2009 г. 1044. 00 лв.; Лихви 743. 89 лв.; Вноски за ДЗПО 2011 г. 948. 00 лв.; Лихви 286. 55 лв.; Вноски за ЗО 2008 г. 1221. 29 лв.; Лихви 677. 52 лв.; Вноски за ЗО 2009 г. 1670. 40 лв.; Лихви 733. 95 лв.; Вноски за ЗО 2011 г. 1516. 80 лв.; Лихви 365. 09 лв.; и ревизионния акт № [ЕИК]/18.08.2014 г., е изменен в частта на допълнително установени по КСО и ЗЗО задължения за ЗОВ на самоосигуряващото се лице, както следва: Вноски за ДОО 2010 г. от 2104. 00 лв. на 1 926. 20 лв. и прилежащите лихви от 1 095. 25 лв. на 1 004. 85 лв.; Вноски за ДОО 2012 г. от 1 081. 19 лв. на 436.07 лв. и прилежащите лихви от 143. 21 лв. на 57. 92 лв.; Вноски за ДЗПО 2010 г. от 943. 00 лв. на 862. 04 лв. и прилежащите лихви от 488. 06 лв. на 446. 97 лв.; Вноски за ДЗПО 2012 г. от 422. 34 лв. на 170. 34 лв. и прилежащите лихви от 56. 05 лв. на 22. 73 лв.; Вноски за ЗО 2010 г. от 1 508. 80 лв. на 1 379.27 лв. и прилежащите лихви от 518. 16 лв. на 474. ЗЗ лв.; вноски ЗО 2012 от 675. 75 на 272. 55 и прилежащите лихви от 80. 53 лв. на 36. 06 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Приел е, че в хода на ревизионното производство е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно, че касаторът Д. А. не е разполагала с декларирани и обложени доходи/приходи, с които да покрие извършените от нея разходи за процесните ревизирани периоди, поради което законосъобразно данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В мотивите на съдебния акт са изложени конкретни съображения за некредитиране на приетото по делото ССчЕ съобразно поставените от ревизираното лице задачи. В заключение съдът е обобщил, че констатациите в РА са необорени както в частта относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, така и относно задълженията за ЗОВ за процесните данъчни периоди. Приел е че в качеството си на разпоредба, препращаща към процесуалните правила, съдържащи се в чл. 122 -124 от ДОПК, нормата на чл. 124а от ДОПК е процесуалноправна, поради което от момента на влизането й в сила, тя е приложима както спрямо висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Първоинстанционното решение е неправилно, като постановено при наличие на инвокираните с жалбата касационни основания. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за периода 2007-2010 г., първоинстанционният съд неправилно е приложил материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, във вр. с чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2008 г. - 2010 г. С оглед на посочените съображения, решението, както и оспореният РА следва да бъдат съответно отменени. На касаторът следва да се присъдят разноски съобразно така уважената част от жалбата. В останалата част на решението, съдът е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неправилно установяване на фактическата обстановка, което е пречка касационната инстанция да извърши проверка за правилно приложение на материалния закон. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е. наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект за периода 2008-2012 г. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Освен излагане на мотиви, административният съд дължи и служебно събиране на доказателства, включително чрез използване на експертни знания с цел проверка дали несъответствието между доходите и разходите на касатора е установено убедително и последователно чрез анализа на паричните потоци, както и математически вярно ли е изчислен размерът на несъответствието и верни ли са заложените изходни величини. Определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица следва да се извършва на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни дни, месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Органите по приходите неправилно са определили данъчните задължения въз основа несъответствието между приходи и разходи на база отделни месеци. В нарушение на задължението си да се произнесе по съществото на спора, административният съд не е извършил необходимите преизчисления и не е определил размер на данъчните задължения на база годишен период. При това съдът е разполагал с експертно заключение в тази насока, което не е обсъдил. Доводите в жалбата до първоинстанционния съд не са обсъдени, нито по отношение на твърдяните факти, нито по отношение на приложението на материалния закон. Основателни са твърденията на касатора, че сумата от 7000 лв. по РКО ЗЗ/30.12.2009, представляваща временна финансова помощ неправилно не е включена в приходната част в паричния поток на ревизираното лице. Предвид допуснатите процесуални нарушения, поради неизясняване на спора от фактическа страна и липса на мотиви по въпроси от съществено значение за спора, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон в посочената част на решението. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК в тази част оспореното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд [населено място], който да даде надлежни указания по доказателствената тежест, да обсъди по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал всички събрани доказателства, включително експертното заключение, след повторно изслушване на вещото лице, да формира паричен поток на приходите и разходите на годишна база и въз основа на този поток да определи налице ли е превишение на разходите над приходите за всяка отделна година. При спазване на съдопроизводствените правила съдът следва да формира правилни фактически изводи, да обсъди всички доводи на ревизираното лице, изложени в първоинстанционната жалба и съответно да приложи материалния закон, съгласно дадените по-горе конкретни указания, като изложи подробни мотиви и при активно спазване на служебното начало. Разноските пред тази инстанция във връзка с тази част от касационната жалба следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК, в случай че се приеме, че са доказани. Разноски: С оглед резултата от делото първоинстанционното следва да бъде отменено изцяло и в частта на разноските. Във връзка с отменената част от РА, на Д. Н. А. следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1360 лв. съобразно уважената част от касационната жалба и представен договор за правна помощ № 26 от 18.11.2015 г.. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение