Решение № 10038 от 5.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16049/2010 г.

Решение № 10038 от 5.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16049/2010 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП и на Диана Миткова Събева от гр. Варна против Решение № 2176/28.10.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, пети състав, постановено по адм. д. № 1466 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отменен по жалба на Диана Миткова Събева, Ревизионен акт № 030902133/03.02.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 226/19.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частите на определените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2003 г. над сумата 2 697.18 лв. и за данъчен период 2004 г. над сумата 10 025.58 лв. и съответните лихви. Отхвърлена е жалбата в останалата част. Присъдени са разноски. Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП атакува Решението, в частта, в която Ревизионен акт № 030902133/03.02.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 226/19.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, е отменен. Диана Миткова Събева, гр. Варна, атакува съдебното решение в останалата отхвърлителна част. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части, както и присъждане на направените разноски. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице и за основателност на жалбата на Директор Дирекция "ОУИ"- Варна при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на Директор Дирекция "ОУИ"- Варна при ЦУ на НАП е частично основателна, а тази на Диана Миткова Събева- неоснователна Предмет на разглеждане от административния съд е била законосъобразността на Ревизионен акт № 030902133/03.02.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 226/19.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода от 01.01.2003 г. до 31.12.2006 г. и по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. в размер на 15 359.99 лв. и лихви за просрочие 9 557.74 лв. при ревизия, извършена по реда на чл. 122 ДОПК. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел следното: Диана Събева е лице без регистрация по ТЗ, което за ревизирания период 01.01.2003 г. - 31.12.2008 г. не е подавало данъчни декларации за доходи по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ; декларирала е единствено получени доходи по трудов договор, които са установени от органите по приходите по размер за всяка от годините от 2003 (за която липсват данни) до 2008 г., които наред с това са установили и банковите сметки на лицето. Съдът е разгледал констатациите на органите по приходите досежно това, че по време на брака си с починалия вече съпруг Ангел Събев, Диана Събева е придобила в режим на СИО определени недвижими имоти, подробно описани в съдебния акт (стр. 2), както и относно пътуванията на лицето в чужбина, а така също и декларираните доходи от Ангел Събев за 2005 г. в размер на 9 505.20 лв. В мотивите на решението е посочено, че за периода 2003- 2004 г. е определена данъчна основа и е установен данък по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) в размер на недекларирания доход от Събева за целия ревизиран период като разлика между доказаните от лицето постъпления на парични средства и извършените от нея разходи за издръжка, придобиване на недвижимо имущество и задгранични пътувания при анализ на чл. 122, ал. 2 ДОПК на доказателствата, събрани в ревизионното производство. За да отмени РА в посочените по- горе части, административният съд е счел, че представеният договор за заем от 16.02.2003 г., сключен между Събева, като заемател, и бащата на съпруга й- Кънчо Събев, като заемодател, въпреки липсата на достоверна дата, доказва реалното предоставяне на сумата 5 000 лв. с оглед съвкупната преценка на доказателствата. Приел е наред с това, че за 2004 г. са налице приходи в размер на 2400 лв., които представляват осигурителен доход на съпруга в размер на 200 лв. месечно, поради което приходите на семейството следва да бъдат увеличени със сумата 2 400 лв. за 2003 и 2004 г. За да отхвърли жалбата в останалата й част, съдът е приел, че нито в административното, нито в съдебното производство, Диана Събева е доказала получени от нея през 2003 г. и 2004 г. заеми от чичо й Адриан Манафов, тъй като не са ангажирани доказателства, че това лице действително е разполагало към датите 15.11.2003 г. със сумата 8 000 лв. и към датата 26.03.2004 г. със сумата 37 000 лв. с посочените суми- напротив, установено е, че Манафов, като самоосигуряващо се лице, се осигурява на минимален осигурителен доход, и единствените декларирани доходи на лицето са от дейността му на ЕТ, като през 2002 г. търговецът е декларирал загуба в размер на 1 073.71 лв. (липсва облагаем доход), през 2003 г. облагаемият доход е в размер на 1 066.60 лв., като печалбата от 10 000 лв. е приспадната от натрупаните загуби от предходни периоди, а през 2004 г. облагаемият доход е в размер на 13 867.64 лв. съгласно ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за съответните години. Основните оплаквания на касатора Директор Дирекция "ОУИ"- Варна са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се аргументи, че съдът не е съобразил доказателствената сила на представените писмени доказателства- договор за заем с Кънчо Събев от 16.02.2003 г. и извлечение от сметка на Кънчо Събев, с твърдение, че същите са частни документи, нямат обвързваща доказателствена сила, и въз основа на тях необосновано е прието, че са оборени констатациите на РА. Твърди се още, че договорът за заем не е с достоверна дата и е създаден да установи произход на средствата. Възразява се, че съдът неправилно е приел за доход на лицето Ангел Събев сумата от 2400 лв., тъй като по делото не са налице данни дали осигурителният доход в размер на 200 лв. месечно е действително получен от лицето. Направените оплаквания са частично основателни. В мотивите на решението съдът правилно е констатирал, че законосъобразно ревизията е извършена при особени случаи - чл. 122 от ДОПК, като данъчната основа за облагане на лицето с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) е определена по реда на ал. 2 от чл. 122 ДОПК, тъй като са били установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи; документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване; декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. До определяне на данъчната основа по този ред се е стигнало, тъй като данъчнозадълженото лице не е подавало данъчни декларации по ЗОДФЛ (отм.). Ревизираното лице не е подавало декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ и п ЗДДФЛ, и не е декларирало получени доходи извън тези, получени по трудови правоотношения, а е извършвало разходи, които за ревизираните финансови години надвишават доходите, като при определянето на получените приходи и извършените разходи органът по приходите е съобразил факта, че те са осъществени в режим на съпружеска имуществена общност между Диана Събева и съпруга й Ангел Събев. За да обоснове съответствието между получените и изразходените парични средства, Диана Събева е поддържала твърдението за получени заеми от различни физически лица. Съгласно приложимото законодателство, средствата, които са получени по договори от заеми, не подлежат на деклариране като "доходи" и не са облагаеми доходи по смисъла на ЗОДФЛ (отм.), но ако такива средства са получавани по договори за заем с физически лица, следва тези обстоятелства да бъдат установени с безспорни за това доказателства в хода на ревизията, за която ревизираното лице е било уведомено, че се извършва по реда на чл. 122 от ДОПК. В реда на изложеното следва да се посочи, че административният съд е достигнал до неправилен извод за наличие на реално предоставяне на сумата от 5 000 лв. от Кънчо Събев на Диана Събева, приемайки, че са налице безспорни доказателства както за наличието на безспорни парични средства в претендирания размер у заемодателя, така и за получаването на сумата от Диана Събева. Съдът е игнорирал обстоятелството, че писменият договор за заем от 16.02.2003 г. и разписката за получена сума от същата дата са оспорени от органите по приходите още в рамките на административното производство (поради което не е било необходимо изрично изявление в същата насока и в съдебната фаза на спора, както неправилно е приел съдът) като документи без достоверна дата, тъй като с първото искане за представяне на доказателства и писмени обяснения от задълженото лице са изискани всички договори, а договори за заем не са представени. Като частни документи доказателствата- договори за заем с Адриан Манафов и Кънчо Събев, предоставени след връчването на РД, както и тези, депозирани пред съда (сред които извлечение от банковата сметка на Кънчо Събев), се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, поради което при надлежно проведено оспорване, са налице процесуални пречки същите да бъдат ценени като годни доказателства и да бъде зачетена доказателствената им сила. Договорът за заем от 16.02.2003 г., както и всички останали процесни договори за заем, нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, която да е противопоставима на третите лица, неучаствали в съставянето им, черпещи права от техния издател, които могат да бъдат засегнати при антидатиране. В конкретния случай договорите за заем нямат нотариална заверка или друг от подробно уредените в чл. 181 от ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датата, вписана в тях, сделката е била извършена, т. е., че посочената в тях сума е била предадена. От това следва обоснован извод, че жалбоподателят не може да установи по начин, противопоставим на ответната страна, че сумата от 5 000 лв., посочена в договора за заем от 16.02.2003 г. реално му е била предоставена, т. е. тезата на жалбоподателя се явява недоказана с тези писмени доказателства. Така, реалното предаване на парите не е доказано, като се има предвид, че само по този начин може да се удостовери, че тези средства са преминали у заемателя. Този извод на настоящата инстанция не се променя от факта, че в съдебното производство е представено банково извлечение за движението по банковата сметка на на Кънчо Събев, съгласно която на 14.02.2003 г. в клон Севлиево е изтеглена сумата от 6 003 лв. В посоченото банково извлечение действително е посочен период на теглене на сума, но то не може да послужи като доказателство, тъй като не носи подпис на съответното длъжностно лице и не е заверено от банковата институция. Това доказателство не е било представени своевременно, а по време на съдебното производство. Документът е частен по характера си, но очевидно е ангажиран за целите на обжалването и неправилно съдът му е придал доказателствена сила. Ревизираното лице не е аргументирало представянето на това доказателство по време на висящия процес. В този контекст следва да бъде отбелязано още, че административният съд е игнорирал и обстоятелството, че във всички процесни договори за заем съществуват клаузи, че "обезпечаването и връщането на предоставения заем се договаря в отделно споразумение", а такива споразумения не са представени, при това за един дългосрочен период от време, считано от 2003-2004 години до годината на ревизионното производство- 2009 г. Предвид изложените съображения, необосновани и материалноправно незаконосъобразни се явяват изводите на първостепенния съд, че дори договорът за заем от 16.02.2003 г. да е без достоверна дата, то изявлението на заемодателя, материализирано в договора, както и наличието на парични средства у него удостоверяват наличието на реално предоставени в заем парични средства. Противно на тези изводи следва да се приеме, че неправилно към размера на приходите на Диана Събева за 2003 г. е приобщена сумата 2 500 лв. (съответна на припадащата й се част от СИО). По изложените по- горе мотиви настоящият състав на ВАС намира, че са налице изразходвани парични средства в размер на 14 076.18 лв., (вместо приетите от АС 11 576.18 лв.) без да са декларирани приходи в този или по- голям размер, поради което са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и правилно органите по приходите са преминали към облагане по реда на чл. 122 ДОПК. Съгласно презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите представлява подлежащ на облагане доход, поради което и основата за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. е в размер на 14 076.18 лв. и дължимия данък е в размер на 3 279.66 лв. Съдебното решение се явява неправилно в неговата част, в която е отменен РА досежно определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. за разликата над сумата 2 697.18 лв. до сумата 3 279.66 лв. Решението следва да бъде отменено в тази част и вместо него да бъда постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на Диана Събева в горепосочената част. В останалата си част оплакванията на касатора Директора на Дирекция "ОУИ"- Варна са неоснователни. Установено е по несъмнен начин от представената по делото от приходната администрация справка за осигурителния доход на Ангел Събев за периода 01.01.2003 г. - 31.12.2004 г., че за посочения период е налице приход за семейството на ревизираното лице в размер на 2 400 лв., съставляващ осигурителен доход на съпруга на Диана Събева в размер на 200 лв. месечно. Осигурителният доход, върху който се дължат осигурителни вноски, е основно понятие в КСО и включва всички доходи от трудова дейност. В основата на осигурителния доход е трудовата дейност на осигуреното лице, независимо от правоотношение на което е извършена - трудово, служебно, административно, гражданско и др. Волята на законодателя е да се сумират всички доходи, с които се е увеличил патримониумът на лицето в резултат на положения от него труд. С оглед на тези съображения, възражението на касатора, че по делото не са налице данни, че визираният доход е изплатен и реално получен от Събев е неоснователно и следва да бъде оставено без уважение, още повече, че данните за получения осигурителен доход са предоставени от самата приходна администрация. Оплакванията на касатора Диана Миткова Събева са неоснователни. Решението в отхвърлителната му част е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Административният съд е извършил съвкупна преценка на относимия доказателствен материал по делото, и обосновано е приел, че ревизираното лице не е доказало получени от него през 2003 и 2004 г. заеми от Адриан Манафов- чичо на лицето. Правилно по тази част от спора е прието, че не може да бъде установено наличието на парични средства в твърдяния от Събева размер от заемодателя Манафов. Изложените в тази връзка мотиви от административния съд се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. В допълнение следва да бъде посочено, че по съображения, аналогични на развитите по-горе, не може да бъде прието, че е налице и реално предаване на твърдяните заети средства по договорите за заем от 15.11.2003 г., 26.03.2004 г. и 10.10.2004 г. Правилни са формираните изводи на първостепенния съд, че законосъобразно при извършената от органите по приходите съпоставка между получените доходи и извършените разходи от семейство Събеви за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е прието, че разходите на семейството на жалбоподателката, надхвърлят приходите по установените в РА суми. При неустановен произход на средства за тях, правилно последните са приети от ревизията като облагаем доход по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Предвид гореизложеното настоящия съдебен състав счита, че обжалваното съдебно решение в обсъдената по- горе част по жалбата на ревизираното лице е правилно, не са налице сочените основания за отмяната му и същото като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. При този изход на делото Диана Събева следва да бъде осъдена да заплати на Д"ОУИ"-Варна още 12.05 лв. юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,