Решение № 6401 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13549/2010 г.

Решение № 6401 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13549/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас при ЦУ на НАП и на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД - гр. Бургас, представлявано от управителя А. В. Д., подадена чрез адв. Ивелина Иванова Панева против Решение № 780/2.07.2010 г. на Административен съд - гр. Бургас, единадесети състав, постановено по адм. д. № 240 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отменен по жалба на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД - гр. Бургас, Ревизионен акт № 00801031/1.12.2008 г., издаден от М. Н. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-25/02.02.2009 г. от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, в частта, относно определените на дружеството задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 24656,20 лева - главница и лихви в размер на 2546,29 лева, както и допълнително начислен ДДС по ЗДДС за данъчен период месец септември 2007 г. Ч 115000 лева главница и 19747,88 лева лихви, както и възложените съдебни и деловодни разноски в размер на 3502 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение по Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, определено съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас при ЦУ на НАП атакува Решението, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 00801031/01.12.2008 г., издаден от М. Н. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-25/2.02.2009 г. от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, в частта му относно определените задължения по ЗДДС - за данъчен период юли 2007 г. в размер на 47852.35 лв. главница и 9058.45 лв. лихва. "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД - гр. Бургас, представлявано от управителя А. В. Д. атакува съдебното в останалата отхвърлителна жалбата част против Ревизионен акт № 00801031/01.12.2008 г., издаден от М. Н. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-25/02.02.2009 г. от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, претендира се отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части, както и присъждане на направените разноски. Срещу касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП е подаден писмен отговор от "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД - гр. Бургас, в който заявява, че оспорва жалбата, излага писмено съображения. Претендира потвърждаване на атакуваното съдебно решение в тази му част. В качеството си на ответник по жалбата на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД - гр. Бургас - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. Страните не спорят по фактите. Касационната жалба на Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас при ЦУ на НАП е неоснователна по следните съображения: Не се спори относно приложението на чл. 130, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съдът е намерил обосновано приложението на посочения текст, като съответно не е приел така установената фактическа обстановка от органът по приходите и направените въз основа на това правни изводи, които водят след себе си данъчни задължения. Възприема възражението на жалбоподателя, за това, че предмет на доставката от ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" - Бургас на "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас е учреденото право на строеж, а насрещната престация от "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас към ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" - Бургас са строително-монтажни работи /СМР/, а не прехвърляне на собственост върху готови обекти. Аргументи за това черпи от обстоятелството, че съгласно договора между Община Бургас и ЕТ "Диругер - 33 -Димо Точев" от 06.06.2007 г., същата е прехвърлила правото на строеж върху УПИ VIII в кв. 17а по плана на ж. к. "Изгрев", гр. Бургас, като е запазила право на собственост върху определени обекти. По тази причина според първоинстанционният съд, доколкото жалбоподателя не е страна по договора с общината, а е поело изцяло задълженията по него /според НА № 186/30.07.2007 г./, то е следвало да издаде ф-ра на своя прехвърлител - ЕТ "Диругер", в която да бъде отразено стойността на строителната услуга /CMP/, а не стока - апартаменти, както в случая е сторено. Отделно от това, съдът изтъква аргументи, че не възприема заключението на в. л. в ревизионното производство, като непълно и недостатъчно достоверно. По отношение определените задължения по ЗДДС на основание чл. 130, ал. 2 от ЗДДС спорът между страните в тази част е формиран по въпроса кой е приложимия режим за облагане с ДДС във връзка с учреденото право на строеж с нотариален акт № 186/30.07.2007 г. - правилата за бартера по чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /в редакцията към 2007 г./ или тези на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Този спор произтича от различното тълкуване на съдържанието на нотариалния акт за учредяване право на строеж, като от страна на органите по приходите е прието, че срещу учреденото право на строеж от страна на съсобствениците на дворното място, строителят и конкретно "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас се е задължил за построи и предаде обекти в сградата, която ще построи. Съгласно разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС, в редакцията действаща към ревизирания период 2007 г., когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Съгласно ал. 2 с. р., данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. При така очертаната правна уредба, за да е налице бартер по смисъла на ЗДДС в хипотезата на учредяване право на строеж, е необходимо срещу това право на строеж другата страна да е поела задължение за непарична престация - за прехвърляне на стока или извършване на услуга. Неправилно е становището, че срещу учреденото право на строеж, строителите и конкретно "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас е поело задължения за предоставяне на жилища. За да е налице визираната в ревизионния акт хипотеза, е необходимо съсобствениците - учредители на правото на строеж, да са прехвърлили на строителите правото на строеж за цялата сграда, в замяна на което строителят да се е задължил да прехвърли в собственост на учредителите определени обекти от бъдещата сграда. По този начин страните биха поели насрещни задължения за вещни престации, т. е. срещу отстъпеното право на строеж да се прехвърля право на собственост. Предмет на спора в тази част от ревизионното производство е данъчната основа, върху която дружеството - жалбоподател е начислило дължим ДДС по издадена на ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" фактура от 31.07.2008 г. на стойност от 643282,24 лева, съответно ДДС в размер на 128656,45 лв. С процесната фактура "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас е фактурирало СМР за изграждане на обекти на Община Бургас, подробно описани по вид, съгласно условията на сключен Нотариален акт № 186, per. № 3721 дело 349 от 30.07.2008 г. и в изпълнение на задължението си за извършване на строителство и поемане (встъпване) в дълг, срещу отстъпеното му от ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" право на строеж. С договор от 06.06.2007 г. Община Бургас е учредила на ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" възмездно право на строеж върху имот, частна общинска собственост, представляващ УПИ VIII, в кв. 17 по плана на ж. к. Изгрев, гр. Бургас, с площ от 1322,8 кв. м., по силата на който договор ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" се е задължил срещу учреденото му право на строеж, изцяло и за своя сметка и на свой риск, да изгради и въведе в експлоатация пететажна жилищна сграда. Срещу учреденото право на строеж страните са уговорили, че Община Бургас ще придобие в собственост обекти от новопостроената жилищна сграда. С НА № 186, per. № 3721 дело 349 от 30.07.2008 г. ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" е прехвърлил изцяло и без остатък собственото си право на строеж на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД, срещу което право последният "поема задължението да построи в договорения вид и да въведе в договорения срок сградата в експлоатация, като поема всички права и задължения на прехвърлителя, произтичащи от цитирания в НА договор с Община Бургас". В резултат и като последица от сключването на този НА жалбоподателят става изключителен собственик на обекти в сградата, подробно описани в НА. Същите са обектите, описани в Договора от 6.06.2007 г. с Община Бургас, които съгласно този договор са отредени в собственост за ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев". За отстъпеното право на строеж ЕТ "Диругер - 33 -Димо Точев" е издал на жалбоподателя фактура № 83/31.07.2007 г. с фактурирано право на строеж от 360000 лв., режийни разноски 9089,58 лв. и данъчна основа от 9089,58 лв., върху която е начислено ДДС. Срещу тази фактура "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД е издало фактура № 2/31.07.2007 г., с изброяване на обекти съгласно уговореното в НА, съответно в договора от 6.06.2007 г., за които ревизираното лице е поело задължение да извърши строителство и в изпълнение на задължението си за встъпване (поемане) на дълг, да предаде на Община Бургас. От съществено значение за законосъобразно данъчно облагане и изпълнение на задължение за начисляване на дължим ДДС в конкретния случай, е да са изследват собственическите взаимоотношения, възникнали по повод сключения НА и съответно Договор от 6.06.2007 г. с Община Бургас. За да прецени данъчната основа на насрещните доставки по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, за случая при който е налице прехвърляне/учредяване на право на строеж срещу задължение на строителя да извърши строителство и поемане (встъпване) в дълг, органът по приходите е бил длъжен да изследва уговорките, заложени в процесните два договора. Само така е могъл да определи в какъв обем е учредено правото на строеж в полза на ЕТ "Диругер - 33 - Димо Точев" от Община Бургас, съответно в какъв обем и при какви допълнителни условия е транслирано това право на строеж към "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас. В конкретния случай такава преценка не е направена, обратно погрешно е възприето, че жалбоподателят дължи да прехвърля собственост върху готови обекти към Община Бургас, срещу учреденото му от прехвърлителя право на строеж съгласно НА. В съдебното производство при произнасяне със съдебния си акт, правилно и законосъобразно административният състав е приел, че РА в тази част е незаконосъобразен, необоснован предвид следните съображения: Предмет на процесната доставка, насрещна такава срещу учреденото право на строеж от "Диругер - 33 - Димо Точев" в полза на "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас са строително монтажни работи (строителство), а не прехвърляне право на собственост върху готови обекти. По ревизионното производство не се спори по фактите в тази им част. Спорни са изводите, които ОП е формирал, без да съобрази, че при учредяването на правото на строеж с договора от 6.06.2007 г. и по силата на същия Община Бургас е запазила право на строеж върху обекти, които ще се изградят в резултат на строителната услуга на приобретателя на правото на строеж "Диругер - 33 - Димо Точев". Това право на строеж, което Община Бургас запазва за себе си, не се прехвърля на приобретателя "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД по силата на последващото учредяване на право на строеж с НА. Никой не може да прехвърли повече права от тези, които има, поради което и в контекста на НА "Анастаси Кънстръкшън " ЕООД е придобил правото на строеж върху всички обекти, подлежащи на изграждане в новостроящата се сграда, с изключение на собствеността върху обектите, подлежащи на изграждане на Община Бургас. В този смисъл, при приключване на строителството и при условията на поетото задължение срещу отстъпеното право на строеж да поеме (встъпи) в правата и задълженията на прехвърлителя по договора от 6.06.2007 г. с Община Бургас, "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД има задължение за построи пететажната сграда и да предаде на Община Бургас обекти, за които фактурира единствено и само строителна услуга СМР, но не прехвърля собственост върху готов обект. Аргумент в подкрепа на твърдението, че Община Бургас е собственик на подлежащите на построяване обекти (подробно описани в договора от 06.06.2007 г., респективно в процесната фактура № 2/31.07.2007 г.) е и издаденото Разрешение за строеж № И- 164/21.08.2007 г. в полза на Община Бургас и на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД като собственици на правото на строеж за жилищна сграда вход А и вход Б с домови отклонения в УПИ VIII, кв. 17, по плана на кв. Изгрев, гр. Бургас. Относно "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас е налице точно и коректно изпълнение на задължението да начисли ДДС върху пазарната стойност на доставката СМР за обекти в процес на изграждане, на основание чл. 130 от ЗДДС срещу учреденото право на строеж от прехвърлителя на същото по НА. В съдебното производство пред АС - гр. Бургас с молба от процесуалния представител на жалбоподателя е поискана и допусната ССЕ и СТЕ със задачи, подробно посочени, в с. з. от 11.05.2009 г. Заключението на вещите лица по всяка експертиза е прието в с. з. от 13.10.2009 г. Съдът е кредитирал тези Заключения, в частност и съдебно-техническата експертиза с оглед неговата подробност, логична обоснованост и възможност за проверка на изводите. Относно жалбоподателя не са налице основания за доначисляване на ДДС върху данъчна основа в размер на 882544 лв., тъй като същият правилно и законосъобразно е начислил следващият се данък върху данъчна основа в размер на 643282,24 лв. Така определената от жалбоподателя данъчна основа не се отклонява от пазарната стойност на строително - монтажните работи (СМР), предмет на фактуриране, която видно от заключението на вещото лице е определяема в размер на 431708,07 лв. (като пазарна стойност на СМР за изграждане на процесните имоти чрез претегляне като отношение между използваните методики Ч методът на база себестойност на кв. м РЗП и методът на база средни строителни цени за пететажна жилищна сграда за кв. м. бруто площ по еталони на СЕК) към датата на издаване на процесната фактура; както и е в съответствие със стойността, по която се водят СМР в счетоводството на жалбоподателя, видно от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. И в двете експертизи данъчната основа е по-ниска от тази, върху която жалбоподателят е начислил дължим данък, в съответствие с изискванията на чл. 130 от ЗДДС. По изложените съображения неправилно дружеството твърди, че съгласно нотариалния акт, сделката е само за учредяване право на строеж, тъй като са обективирани изрични уговорки, че правото на строеж на строителите се учредява срещу задължението от тяхна страна да построят обектите, които остават за съсобствениците. Предвид на изложеното, съдът правилно е приел, че констатациите на органите по приходите за данъчен период месец юли 2007 г. са оборени в хода на съдебното оспорване от "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас, поради което и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК е отменил РА в тази му част. Касационната жалба на "Анастаси кънстръкшън" ЕООД - Бургас също е неоснователна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД, гр. Бургас, против Ревизионен акт № 00801031/1.12.2008 г., издаден от М. Н. Б. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-25/2.02.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, в частта относно определените на дружеството задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 24656,20 лева - главница и лихви в размер на 2546,29 лева, както и допълнително начислен ДДС по ЗДДС за данъчен период месец септември 2007 г. Ч 115000 лева главница и 19747,88 лева лихви. За да постанови този свой съдебен акт, съставът на АС гр. Бургас е възприел изцяло доводите на решаващия орган - ответник по касация в настоящето производство, че са налице основания за непризнаване правото на жалбоподателя на данъчен кредит по фактура № 38/18.09.2007 г. и фактура № 45/28.09.2007 г. с предмет рекламна услуга, с правно основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68 от ЗДДС. АС-гр. Бургас приема, че ревизираното лице не е оборило констатациите в РА за задължения по ЗДДС за месец септември 2007 г., а именно че данъкът върху добавената стойност е начислен неправомерно поради липса на реалност на фактурираната доставка от РА "Резос БГ" ЕООД, явяваща се пряк доставчик на дружеството - жалбоподател. Съображенията на съдебния състав в тази насока се изграждат въз основа на следната фактическа обстановка, установена от ревизиращия орган и в хода на съдебното производство: Налице е сключен договор за възлагане на рекламна услуга между дружеството - жалбоподател и доставчика РА "Резос БГ" ЕООД, както и идентичен такъв между РА "Резос БГ" ЕООД и подизпълнителя на услугата ЕТ "Рекламна агенция Интер Медия - Иван Салчев". От събраните в хода на ревизионното производство доказателства, решаващият орган, съответно съдът установяват, че предмет на рекламата е петсекунден клип на два последователно сменящи се изгледа на жилищни кооперации на фона на музика с неподвижен надпис под тях "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД продава апартаменти в град Поморие и град Бургас, ж. к. "Изгрев", телефони за връзка. Страните по делото не спорят, че съществува представен на органите по приходите рекламен видеоклип. Не се спори и по обстоятелството, че РА "Резос БГ" ЕООД не разполага с техническа обезпеченост да осъществи предмета на договора за реклама, поради което е ангажирала и подизпълнение от страна на ЕТ "РА Интер Медиа - Иван Салчев". За удостоверяване излъчването на рекламата на аудиовизуалното средство - компакт СД с рекламен клип на предлаганата от дружеството - жалбоподател дейност по изграждане на строителни обекти, е представен Сертификат от "Бълкан Нюз Корпорейшън", с описание на съдържащите се в този документ дати, честота на излъчване и наименование на предаването, в което е отразено рекламното послание в полза на дружеството - жалбоподател. Представени са документи по разплащане на фактурираната рекламна услуга от изпълнителя - пряк доставчик на жалбоподателя, съответно от фактурираната рекламна услуга от подизпълнителя на прекия доставчик, както и доказателства относно заплащането на излъчваната рекламна услуга от подизпълнителя на излъчващата медия "БТВ"; събрани в ревизионното производство, както и в съдебното производство са и документи относно възлагането на услугата по излъчване на рекламния материал, възлагателни писма, схеми на одобряване и разходооправдателни документи за отчитане на заплатеното възнаграждение по рекламната услуга. В съдебното производство са представени доказателства, приети с административната преписка, същите събрани в хода на ревизионното производство, както и такива представени от жалбоподателя в с. з., включително приобщени въз основа на искане за представяне на документи от трето неучастващо в процеса лице "Бълкан Нюз Корпорейшън" АД. Не са представени доказателства относно това кому принадлежат авторските права върху рекламния видеоклип. Съдът правилно е приел, че не може да се установи авторството на рекламния продукт - видеоклип, авторството на документът "TV MEDIA PROPOSAL - btV" от 14.09.2007 г., както и достоверността на представените дневни финансови отчети и РКО, удостоверяващи плащане в брой. Въз основа на приетото за установено от фактическа страна, съдът е формирал извод относно последицата от заплащането на сума в размер от 575000 лева за излъчване на петсекунден рекламен клип. Приел е, че да се заплаща такова възнаграждение за рекламен клип, изготвен без да са необходими специални познания, при условия на мълчаливо потвърждение от страна на жалбоподателя за датите, часа и броя на излъчванията на този рекламен материал е лишено от правна и житейска логика, а обяснението, че за клипа е заплатена такава значителна сума, с оглед спешността на поръчката е недостоверно от страна на жалбоподателя. Настоящата инстанция споделя тези изводи на БАС. По делото не са били представени доказателства за контакт или преговори на "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД с друга рекламна агенция, предлагаща идентична услуга, с оглед значителния материален интерес, фактуриран от прекия доставчик и двадесет пъти по-ниското възнаграждение, заплатено от подизпълнителя. Като е приел, че относно "Анастаси Кънстръкшън" ЕООД са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68 от с. з., както и че представените доказателства не обосновават реалността на доставките по сключените договори за реклама, съдебният състав се е позовал на така изградените изводи за липса на реална доставка и е потвърдил РА, в частта, с която със същия се отказват на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО разходи за данъчни цели в размер на 575 000 лева по процесните фактури. Позовавайки са на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО при отказа да признае за данъчни цели разходи поради липса на документална обоснованост въз основа на резултати, събирани и обсъждани досежно реалността на доставка в режима на ЗДДС, решаващият орган, съответно съдът е постановил правилно решение. Корпоративната последица от непризнат разход за данъчни цели е предвидена в ЗКПО и същата е обвързана с изводи за наличие или липса на доставка по смисъла на ЗДДС единствено и само при условията на конкретната разпоредба на чл. 26, т. 3, 4, 5 ЗКПО (в сила към процесния период). Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, на която се позовава ОП при мотивиране на отказ за признат разход за данъчни цели, въвежда изискване за документална обоснованост на стопанските операции, с оглед данъчно отчитане на разходи. Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗСч. счетоводството се осъществява при спазване принципа на документална обоснованост на стопанските операции и факти, което означава, че отделният разход следва да бъде доказан с първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7 от ЗСч. Въз основа на тези обстоятелства, налице са условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от с. з., както и предпоставките за непризнаване на разходи за данъчни цели на основание изводи относно липса на реалност на доставка. Обжалваното решение е правилно поради, поради което трябва да бъде оставено в сила. Не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и решението на АдмС Варна трябва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора, касационната инстанция не присъжда разноски. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение