Решение № 12082 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6936/2024 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 4038 от 07.05.2024 г., постановено по адм. д. 1907/2023 г. Административен съд - Пловдив /АС-Пловдив/ е отменил по жалба на "ДАК - 22" ЕООД, ЕИК 119091094, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [адрес], представлявано от управителя Д. Костов, Ревизионен акт /РА/ Р-16001622005325-091-001 от 27.04.2023 г. и РА за поправка на РА / РАПРА/ П-16001623118109-003-001/15.06.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена и изменена с Решение 249/12.07.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП Пловдив, и НАП е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 4 430 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Райчева, в качеството й на директор на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, чрез процесуален представител Б. Мехмед, в частта, в която е отменен РА. В жалбата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора некредитирането от страна на съда на оценителната експертиза за определяне на пазарната стойност на полученото възнаграждение за месеците на 2021 г. на управителя на "ДАК - 22" ЕООД, изготвена в рамките на ревизията и възприемането на констатациите на вещото лице П. Тороманов по съдебно-оценителната експертиза е довело до формиране на неправилен и необоснован извод за отмяна на РА. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС-Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения РА. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "ДАК - 22" ЕООД, представлявано от управителя Д. Костов, чрез адв. Апрахамова, в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си АС-Пловдив е отменил РА -16001622005325-091-001 от 27.04.2023 г. и РА за поправка на РА П-16001623118109-003-001/15.06.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена и изменена с Решение 249/12.07.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП Пловдив, за допълнително установен корпоративен данък за 2021 г. от 36 241. 26 лв. на 27 473. 34 лв., ведно с начислените лихви от 1 327. 54 лв. на 553. 97 лв. В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че през 2021 г. от "ДАК 22" ЕООД са изплатени 360 360 лв. на Д. Костов, в качеството му на управител на дружеството, по силата на договор за управление от 27.10.2020 г. (л. 226, т. 1) и протокол на едноличния собственик на капитала от 26.10.2020 г. (л. 227, т. 1), като е определено месечно възнаграждение в размер на 30 000 лв., считано от 01.11.2020 г., на управителя на търговското дружество. Ревизиращите органи са приели, че на управителя е изплатено възнаграждение, без в договора да са заложени за изпълнение конкретни задачи, които да водят до необходимост от изплащане на високо възнаграждение. В хода на извършване на ревизията е изискано представянето на документи и обяснения относно основанията и необходимостта за определяне на изплатените възнаграждения, като от ревизираното лице документи не са представени. Органите по приходите са предприели процесуални действия по чл. 60 от ДОПК за възлагане на експертиза, която има за предмет определяне на пазарната стойност на полученото възнаграждение за месеците на 2021 г. на управител, назначен в дружеството по договора за управление от 27.10.2020 г. Въз основа на данни и анализ на възнагражденията и финансовите резултати на идентични дружества за 2021 г. (относно приходи, средносписъчен състав, общо възнаграждения с осигуровки за персонала и годишно възнаграждение по договори за управление и контрол) от експерта е определено средно месечно възнаграждение по договора за управление в размер на 4 603. ЗЗ лв. Ревизиращите органи са се позовали на нормите на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, § 1, т. 4 и т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО, като са приели, че посоченият разход представлява изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на управителя Д. Костов във вид на заплати, превишаващи обичайните пазарни нива и на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат е увеличен със сумата от 305 120. 04 лв. В хода на съдебното производство пред АС-Пловдив са изслушани и приети с възражения от ответната страна основна и допълнителна съдебно-оценъчна експертизи (СОЕ). Административен съд - Пловдив е изложил мотиви, че процесният РА е правно валиден, издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, засягащи неговата законосъобразност в цялост. Според АС-Пловдив процесният РА е материално незаконосъобразен, тъй като кредитирайки основната и допълнителната СОЕ, не може еднозначно и категорично да се приеме, че за декларираните и обложени доходи (като трудови и приравнени на тях правоотношения) е налице "скрито разпределение на печалба". Решаващият съд е приел, че вместо това, определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, следва да бъде извършено, като счетоводният му финансов резултат се коригира (увеличи), съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Така формираният от контролния орган краен резултат не почива на фактически установявания нито от съдържанието на РД, нито от това РА. Крайният извод на АС-Пловдив е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обуславя необходимостта от неговата отмяна, в посочената част. Настоящият съдебен състав преценява оспореното съдебно решение като валидно, допустимо, но неправилно - като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото. Спорът е относно правилното определяне на пазарната стойност на полученото възнаграждение на управителя на "ДАК - 22" ЕООД за процесния данъчен период, а именно дали това следва да бъде сторено на база приетото в хода на ревизионното производство експертно заключение (каквото е становището на касатора) или при съобразяване със заключението по допусната СОЕ (както е приел съдът), а оттук и релевантния въпрос за наличието или липсата на отклонение от данъчно облагане при начисляване на възнаграждението за услуги, без те да се реално осъществени чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. За да са налице хипотезите в тази разпоредба, следва да се установи какви са условията при обичайни сделки от същия вид (и между несвързани лица), каква би била пазарната цена за да се извърши съпоставка с уговорената цена и на тази база да се приеме, че е налице отклонение от облагане. Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. Приложими са правилата на § 1, т. 10 ДР ДОПК. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (наричана за краткост Наредба Н-9/14.08.2006 г. /. В случая в хода на ревизионното производство е изготвена експертиза по реда на чл. 60 от ДОПК, по методите, определени по § 1, т. 10 ДР ДОПК, във връзка с методите, посочени в Наредба Н-9/14.08.2006 г. Неправилно и в нарушение на правилото на чл. 202 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК първостепенният съд не е кредитирал заключението по изготвената експертиза. Вещо лице е работило по дефинирания в § 1, т. 10 б. "а" от ДР на ДОПК във връзка с Наредба Н-9/2006 г. метод на "сравнимите неконтролирани цени между независими търговци . Експертът е направил анализ на приложените в данъчната преписка документи и на финансово-икономическите данни от публикуваните годишни финансови отчети. С оглед на тези данни и анализ на възнагражденията и финансовите резултати на идентични дружества за процесната 2021 г. относно приходи, средносписъчен състав, общо възнаграждение на персонала и годишно възнаграждение по договори за управление, е определени средномесечно възнаграждение по договора за управление в размер на 4 603,33 лв. месечно. Наред с това по делото не са представени безспорни доказателства, че изплатеното възнаграждение е свързано с постигнати резултати и без в договора да са заложени изисквания за изпълнение на конкретни задачи, които да предпоставят необходимост от изплащане на високо възнаграждение в размер на 30 000 лв. месечно. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че следва да се кредитира заключението по експертизата, извършено в хода на съдебното производство. В случая договора за управление не се характеризира с специфичен предмет на договора за управление, а конкретиката на казуса, не може да изключи приложението на дефинирания в Наредба Н-9/14.08.2006 г. метод, този на "сравнимите неконтролирани цени", поради наличието на аналози за сравнение. Наред с това в изготвеното заключение по приетата н съдебното производство СОЕ вещото лице е посочило че средномесечната стойност на възнаграждението на управителя за 2021 г. следва да бъде 22 840,39 лв., което отново е значително по-малко от изплатеното възнаграждение на управителя на "ДАК - 22" ЕООД в размер на 30 000 лв. месечно. Основателно е възражението на касатора, че при наличието на хипотезите на чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В случая е установено, че възнаграждението на управителя на "ДАК - 22" ЕООД не съответства на пазарните стойности на такъв вид възнаграждения при използване на метода на сравнимите неконтролируеми цени , посочен в Наредба Н-9/14.08.2006 г. При установеност, че естеството на работата участваща в контролираните сделки и специфичността им не е строго индивидуална, което би се явило непреодолим фактор за намирането на аналози и изпълнението на изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г., това не може да бъде аргумент за незаконосъобразност на подхода по определяне на справедлива пазарна стойност по друг метод, относим към оценката на възнаграждението на управителя, различен от посочените в Наредба Н-9/14.08.2006 г. По изложените съображения се налага изводът, че изготвеното в хода на ревизионното производство заключение на оценителна експертиза относно определената пазарната стойност на полученото възнаграждение за месеците на 2021 г. на управителя на "ДАК - 22" ЕООД правилно е послужило за база за определяне на данъчното задължение и това е довело до формиране на правилни правни изводи относно допълнително установен корпоративен данък за посочения данъчен период. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, АС-Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответният по касация "ДАК - 22" ЕООД следва да бъде осъден да заплати на НАП София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция "ОДОП" София, разноски по делото в размер на 2 324,22 лв. за двете инстанции (за първа инстанция 2 000 лв. юрисконсулско възнаграждение и за касационна инстанция 324, 22 лв., включващо юрисконсулско възнаграждение и заплатена държавна такса). При определяне на размера юрисконсулското възнаграждение, претендирано по размер на основание Наредба 1/9.07.2004 г. за минималните възнаграждения на адвокатските възнаграждения, настоящият съдебен състав се съобрази с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд. В цитираното решение е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в посочения по-горе размер за всяка една от съдебните инстанции, а не претендирания такъв в размер на 5 784,36 лв., съобразено с вида на правния спор и съществуващия материален интерес, видът и количеството на извършената работа и фактическата и правна сложност на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,