Решение № 7123 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1219/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Е. Великова, срещу Решение 1650/23.11.2023 г., постановено по адм. дело 2315/2021 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000320005294-091-001/23.06.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 203/28.09.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения за годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. в размер над 740,43 лв. до 2 433 лв. и лихви за просрочие над 462,10 лв. до 1 518,44 лв., за 2015 г. в размер на 1710 лв. и лихви 891.68 лв., за 2016 г. в размер над 490,87 лв. до 1 565 лв. и лихви над 206,32 лв. до 657,79 лв., за 2017г. в размер над 356,97 лв. до 1 659лв. и лихви над 114,04 лв. до 530 лв., за 2018 г. в размер над 579,90 лв. до 2 449лв. и лихви над 126,46 лв. до 534,06 лв., за 2019 г. в размер на 171,13 лв. до 3 471 лв. и лихви над 2,91 лв. до 59,08 лв.; за ДДС за периодите от 28.07.2014 г. до 31.12.2019 г. в общ размер на 107 688,28 лв. и лихви от 40 975 лв.; вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. в общ размер на 12 144,10 лв. и лихви от 3 848,38 лв.; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. в общ размер на 7 007,66 лв. и лихви от 1 902,05 лв.; вноски за универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. в общ размер на 4 379,77 лв. и лихви от 1 443,59 лв., както и в частта, в която приходната администрация е осъдена да плати разноски по делото в полза на жалбоподателя в размер на 13 063,97 лв. В необжалваната от страните част решението на Административен съд Варна е влязло в сила. В касационната жалба е наведено твърдение за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът развива съображения, че в хипотезата на облагане по особения ред по ДОПК, при каквито условия е проведена настоящата ревизия, законодателят не е посочил като изискване за реализиране на фактическия състав доказването чрез преки доказателства на осъществени продажби на стоки. Последното е невъзможно, доколкото приходната администрация не е страна в сделките и не разполага със съответните доказателства. Установяването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и приложението на оборимата презумпция по чл. 124, ал. 2 ДОПК водят до извод за законосъобразност на процесния РА. В касационната жалба са развити подробни доводи, свързани с изяснените факти при ревизията за лицата В. Ф. Т., Коко-ко 2019 ЕООД, В.-Ауто-1 ООД (сега Анди БГ трейд ЕООД), Б. П. Г. и В. Й.. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното съдебно решение в обжалваната част и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на разноски в общ размер на 27 774,09 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, депозит за комплексна експертиза и заплатената държавна такса за касационно обжалване. Ответната страна В. Й. Й., чрез адв. И. Ковачева, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в писмен отговор и становище по същество. Моли съдебното решение да бъде потвърдено като правилно, законосъобразно и обосновано. Претендира разноски за касационната инстанция, съгласно представени списък по чл. 80 ГПК и доказателства. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост на касационната жалба и неоснователност по същество. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство е бил РА Р-03000320005294-091-001/23.06.2021 г., издаден от Й. Р. А., на длъжност началник сектор Ревизии и О. Й. Г., на длъжност гл. инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 203/28.09.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на В. Й. при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени горепосочените допълнителни задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г., както и по ЗДДС за периода от 28.07.2014 г. до 31.12.2019 г. От фактическа страна първоинстанционният съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство, образувано по надлежния ред със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000320005294-020-001/02.09.2020 г. В останалата част изложението следва констатациите в потвърдителното Решение 203/28.09.2021 г. стр. 3-21 от него. За ревизирания период В. Й. е местно лице за данъчни цели съгласно чл. 4 ЗДДФЛ и задължено съгласно чл. 6 ЗДДФЛ за облагаемите си доходи, получени от източници в България и от чужбина. При анализа на събраните данни органите по приходите приемат, че РЛ е реализирало приходи от търговска дейност по покупко-продажба на стоки различни видове козметични продукти, дрехи и електронни модули чрез създадените интернет сайтове. Доставката до клиентите е осъществявана през периода с куриерски услуги от Д И Д Експрес ЕООД (сега ГО България ЕООД), Рапидо експрес енд лоджистикс ЕООД, Спиди АД, Лео Експрес ООД и Еконт Експрес ЕООД. Получатели на сумите съгласно справките и другите документи са лицата В. Т., Б. Г., М. С., Коко-ко 2019 ЕООД, В.-Ауто 1 ООД. С оглед на посоченото органите по приходите са достигнали до извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.т., 1, 2 и 4 ДОПК и невъзможност облагането да бъде извършено по общия ред. На задълженото лице е връчено уведомление по чл. 124 ДОПК, с което е било информирано, че производството ще премине по особения ред на чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Решаващият съд е уточнил, че дублиращите се данни от справките за Рапидо експрес енд лоджистикс ЕООД и Спиди ЕАД са били изключени и за РЛ е определен доход от търговска дейност за 2014 г. в размер на 21 861,23 лв., за 2015 г. в размер на 15 369,66 лв., за 2016 г. в размер на 14 061,25 лв., за 2017 г. в размер на 15 117,08 лв., за 2018 г. в размер на 22 614,49 лв. и за 2019 г. в размер на 32 052,02 лв. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-03000320005291-092-001/05.03.2021 г., срещу който е подадено писмено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден обжалваният РА по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК от компетентните органи. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя са назначени и приети като доказателства заключения по ССЕ и СГрЕ, както и съдебно-компютърна експертиза (СКЕ) по искане на ответната страна. Отговорите и констатациите на вещите лица са разгледани последователно в съдебното решение. Първоинстанционният съд е обосновал крайно заключение за частична незаконосъобразност на РА с оглед на разпоредбите на чл. 122 и сл. ДОПК и оценката на доказателствения материал по делото, включващ представените документи в отговор от куриерите Го България ЕООД, Еконт Експрес ЕООД, Лео експрес ЕООД, Рапидо Експрес енд Лоджистикс АД и Спиди АД. На първо място по същество е направено разграничение между първичните и вторичните счетоводни документи и носители на информация относно процесните стопански операции. Прието е, че представените таблици на технически носители не представляват електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. и поради тази причина не могат да бъдат използвани за целите на облагането с данък и осигуровки. С тези мотиви за меродавен е възприет първи вариант по т. 11 от ССЕ, в който са съобразени данните от наличните първични документи по делото. Твърденията в РА/РД, че изпращаните чрез други физически и юридически лица стоки са продажби само на В. Й., не са подкрепени с преки доказателства. Събраните документи установяват постъпването на сумите в патримониума на съответните лица, но не и последващото им прехвърляне към ревизираното. В подкрепа на крайните изводи са отнесени заключенията и отговорите на вещите лица по СГрЕ и СКЕ. Съдът е отхвърлил като неоснователни твърденията на жалбоподателя, че не е извършвал стопанска дейност. По отношение на установените задължения за осигурителни вноски в случая жалбата се явява основателна предвид приетото в Тълкувателно решение 2/2022 г. по т.д. 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегии на ВАС. Нормата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, в приложимата редакция, не урежда осигурителния статус лицето до 01.01.2019 г., което се извежда и от мотивите към проекта на ЗБДОО за 2019 г. с 802-01-46/29.10.2018 г. Постановеното решение от Административен съд Варна е валидно, допустимо и правилно. Отмяната на процесния РА в съответната част е обоснована от първоинстанционния съд в унисон с изяснената фактическа обстановка и доказателствата по делото. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Оплакванията на касатора засягат приложението на материалния закон и неговото тълкуване по повод на изяснените факти, които не са обект на спор по делото. В случая органите по приходите са установили безспорно основания за провеждане на ревизията на В. Й. по особения ред на чл. 122-124а ДОПК за данъчните периоди от 2014 г. до 2019 г. Извършената касационна проверка сочи, че доказателствената тежест между страните в процеса е разпределена правилно от съда съгласно оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК, при което крайните изводи са правно издържани. Претенцията за облагане на получените от РЛ доходи през периода, респективно отговорите на въпросите за вида и точния размер на дължимите публични задължения, са обусловени от преценката за доказателствената стойност на получената информация и документи от куриерите Го България ЕООД, Еконт Експрес ЕООД, Лео експрес ЕООД, Рапидо Експрес енд Лоджистикс АД и Спиди АД. Изводите на първоинстанционния съд в тази насока са последователни и правилни. За да бъде издаден РА органите по приходите са се позовали на изисканите документи от третите за производството лица, представени в табличен обобщен вид. Подобни данни могат да служат за ориентир относно предмета на ревизията и при последващия контрол за законосъобразност на РА, но не може да компенсира липсата на документи за изпращането/получаването на стоки и дължимите парични суми за продажбите. Справките от различни софтуерни приложения, независимо от тяхното име и функции, нямат характер на оригинален първичен счетоводен документ, тъй като съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна. От съвкупната преценка на приетите съдебни експертизи по делото е видно, че в преобладаващата си част констатациите в РА не почиват на каквито и да било първични документи, поради което направените изводи въз основа на тях се явяват необосновани. Съгласно чл. 182 ГПК, на която се позовава касаторът, вписванията в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. Те могат да служат като доказателство на лицето или организацията, които са водили книгите. В случая не е налице и хипотезата на чл. 184 ГПК, представяне на електронен документ, тъй като релевантните за спора документи ППП, товарителници, РКО и др. не са електронни, поради което разпечатването им на хартия също не би променило доказателствената им тежест. Защитната теза не може да бъде споделена и предвид отговора на вещото лице по СКЕ в с.з. на 07.11.2023 г., че между счетоводната отчетност и използвания специализиран софтуер от куриерските дружества не е налице директна свързаност. Първостепенният съд е изпълнил задължението по чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК и не е възприел безкритично заключенията на вещите лица, а е извършил съвкупна оценка на констатациите и отговорите от СГрЕ, ССЕ и СКЕ заедно с останалите доказателства по делото. Както поддържа касаторът, представените на оптичен носител снимки на платежни документи като файлове в jpg формат не представляват електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014. Съобразно трайно установената съдебна практика при поискване на оригинала по реда на чл. 183 ГПК страната е длъжна да депозира оригинала или официално заверен препис на документа, а неизпълнението задължението е скрепено със санкцията по изключването му от доказателствения материал по делото. Нормата на чл. 183, ал. 1 ГПК е категорична и не прави разлика между хипотезите, в които оригиналите на документите се държат от страната, която представя преписа им по делото или се намират в трето за спора лице. Изключение не е предвидено за електронните образи в хипотезата на чл. 183, ал. 2 ГПК. От данъчноправна гледна точка е недопустимо облагателната претенция да бъде насочена единствено към жалбоподателя при положение, че в повечето от представените разходни касови ордери към товарителници (вж. от Рапидо Експрес енд Лоджистикс АД, с.д. 6868/29.04.2022 г. на л. 119-235 от делото) са положени две имена и подпис на Б. Г., съответно на В. Т.. Обстоятелствата, че в писмените обяснения на Б. Г. от 08.09.2020 г. е отречено извършване на търговска дейност и приключилата ревизия на физическото лице без установени задължения, не пораждат алтернативно основание за облагане на дохода по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Същото важи по отношение на безрезервно кредитираните от органите по приходите твърдения на Г. за изпращани от нейно име пратки и получени суми, които са доходи за Й.. Практическото приложение на този подход е следвало да бъде преценено внимателно от издателите на РА с оглед на фактите и процесуалната възможност за последващо доказване. Отмяната на РА е дължима поради нарушение на закона и в частта за задължителните осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК. В тази връзка правилно съдът е подчертал материалноправния характер на разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и съображенията в Тълкувателно решение 2/2022 г. по т.д. 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегии на ВАС. Изложените мотиви се споделят от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК не е необходимо да бъдат повтаряни на този етап. Първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила като правилно. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. С оглед на своевременно заявеното искане и представените доказателства в тази насока, на ответната страна В. Й., следва да се присъдят разноски за заплатен адвокатски хонорар в размер на 12 396,07 лв. за касационното производство, съгласно представените договор за правна защита и съдействие 432595/15.02.2024 г., фактура от 15.02.2024 г. и платежни нареждания от 15.02.2024 г. и от 12.04.2024 г. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,