Решение № 6694 от 3.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12657/2020 г.

Решение № 6694 от 3.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12657/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Д. Д., [ЕГН], с постоянен адрес гр. Царево, [адрес], чрез процесуалния представител адв. М. А., срещу Решение № 966/29.07.2020 г., постановено по адм. дело № 2792/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас и поправено с Решение № 1191/24.09.2020 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 185/16.10.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас (ОДОП) при ЦУ на НАП, в частта, с която за лицето са установени задължения, както следва: за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 124, 80 лв. и лихва за забава в размер на 54, 66 лв.; за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 94, 80 лв. и лихва за забава в размер на 31, 87 лв.; и за периода от 07. 2014 г. до 12. 2017 г. – ДДС в общ размер на 34 512, 12 лв. и лихва за забава в общ размер на 12 546, 80 лв. В касационната жалба се твърди, че решението на първоинстанционния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, които пороци представляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че реализираните продажби на фуражи от страна на лицето са извършвани без надценка. Жалбоподателят счита, че не са обсъдени доказателствата по делото, по-конкретно свидетелските показания и съдебно-счетоводната експертиза. Излага съображения, че има право на приспадане на данъчен кредит по извършените от него доставки поради тяхната реалност. Прави особено искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС. Моли за отмяна на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, не взема отношение по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, за която първоинстанционното решение е неблагоприятно, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а за да се произнесе по нейната основателност взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Бургас е бил Ревизионен акт № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 185/16.10.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас (ОДОП) при ЦУ на НАП. За да издаде ревизионния акт, органът по приходите, в хода на ревизионното производство, е извършил съпоставка на имуществото и доходите на ревизираното лице в лично качество и като едноличен търговец. В хода на ревизията е констатирано, че лицето не е регистрирано по ЗДДС и не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за периода от 2013 г. до 2017 г. Въз основа на договори за аренда е получавало доходи от отдаване на земеделска земя. За ревизирания период данъчните органи са установили, че "ХЛ-Топ Микс" ООД е издавало фактури и кредитни известия към тях на Д. Д. за доставка на фуражи в качеството му на физическо лице. Кредитните известия към фактурите представляват търговски отстъпки. От страна на дружеството са представени фактурите, кредитните известия, товарителници, пътни листа и приемо-предавателни протоколи по осъществените доставки. Лицето, от своя страна, е дало обяснения, че закупените фуражи са за сметка на представлявано от него дружество, като не са ангажирани доказателства относно тяхната реализация. Установен е и недостиг на парични средства за 2015 г., тъй като извършените от лицето разходи превишават постъпленията. Тези констатации са формирали извод у ревизиращия орган за наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 4 по ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По искане на данъчните органи от Д. Д. са постъпили обяснения, че закупуваните от него фуражи са предоставяни на трети лица по силата на сключени с тях комисионни договори. РЛ обяснява, че не осъществява продажби, а само посредническа дейност. Въпросните договори са предоставени в хода на ревизията, като е видно, че са идентични, а страни по тях са 5 физически лица. Според клаузите на договора на комисионера се дължи възнаграждение в размер до 10% от доставените стоки или бонус, предоставен от продавача на комисионера. Към договорите са представени и стокови разписки за предаване на стоките от Д. Д. към петте физически лица. От обясненията на ревизираното лице става ясно, че количествата фуражи, за които няма стокови разписки, са ползвани лично. По повод осъществяваната от него дейност, за която твърди, че е комисионерска, лицето предоставя кредитни известия, с които е получавало отбиви от цената при закупуване на фуражите от "ХЛ-Топ Микс" ООД. Извършени са насрещни проверки на физическите лица, на които Д. е предоставял фуражите, като всички с изключение на един са представили комисионните договори. Всички лица, без едно, са предоставили и доказателства за извършените плащания. Ревизиращите органи, въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, са направили заключение, че доставките между Д. и физическите лица са реално извършени, но комисионните договори, сключени между тях са съставени за нуждите на ревизионното производство и не отразяват действителната икономическа ситуация. Според данъчните Д. е осъществявал търговия със закупуваните фуражи. Установено е, че още през месец май 2014 г. лицето е достигнало облагаем оборот от 50 000 лв., като е трябвало да се регистрира по ЗДДС до 14.06.2014 г. Установеното в хода на ревизията е дало основание на ревизиращите органи да третират лицето като задължено по смисъла чл. 3, ал. 2 ЗДДС, упражняващо независима икономическа дейност. Така на основание чл. 102, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС на лицето е начислен ДДС за внасяне на база извършени през ревизирания период продажби, като са определени и съответните лихви за просрочие. Според органа по приходите лицето се явява задължено и по смисъла на чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ, като е приел, че получените от него промоции са реализирана печалба, поради което е определен данък по ЗДДФЛ и съответните лихви. По време на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза на база предоставени от "ХЛ-Топ Микс" ООД фактури за продажба на фуражи към Д.. Според вещото лице ДДС по разходните фактури на Д. превишава ДДС по приходите на лицето, т. е. е налице възстановяване. В съдебното заседание е уточнено, че тази констатация е направена в хипотеза, при която лицето бе издавало фактури за продаваните от него фуражи към физическите лица. Вещото лице е заявило, че продадените фуражи са търгувани по покупна цена, което означава, че не е имало надценка, но допълва, че отстъпките по кредитните известия представляват такава. С експертизата е установена разлика между ДДС за продажбите по стоковите разписки и установените с ревизионния доклад задължения, поради изчислителна грешка, допусната от органа, което е потвърдено от последния. Ревизионният акт в тази част е отменен до размера на разликата. Разпитани са и двама свидетели, които са от лицата, закупували фуражи от Д., като и двамата са посочили, че не са заплащали на ревизираното лице възнаграждение. При така възприетата фактическа обстановка, решаващият съд е направил следните правни изводи: Оспорваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, без допуснати съществени административнопроизводствени нарушения, като съответства на материалните разпоредби и на целта, преследвана от закона. Съдът е приел, че са налице предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. При решаване на спорния пред първата инстанция въпрос – в какво качество Д. е продавал закупуваните от него фуражни смеси, съдът е приел, че в конкретния случай липсват някои съществени елементи от състава на комисионната сделка по смисъла на чл. 348, ал. 1 ТЗ, а именно: при сключване на сделка при по-благоприятни условия резултатите са за сметка на доверителя, а не както е посочено в представените комисионни договори – за комисионера; поради правната природа на комисионният договор като възмезден е недопустимо възнаграждението да се определя като разлика в цените между изпълнителната и отчетната сделка; не са налице издадени фактури по отчетните сделки (предаването на фуражите на доверителите). Установено е, че доверителите не са заплащали комисионно възнаграждение и са декларирали, че не са наясно за получаваните от Д. отстъпки по кредитните известия. Поради липсата на възмездност съдът е приел, че в случая не може да става въпрос за отношения по комисионен договор. В допълнение съдът приема изводите на ревизиращия орган, че представените комисионни договори са съставени единствено за целите на проведеното ревизионно производство и че са налице доказателства, че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност, като подлежи на облагане съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ във връзка с чл. 26, ал. 7 и чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ. По отношение на частта, касаеща установени задължения за внасяне на ДДС – съдът е приел, че същите основателно са определени от органа. Изложени са аргументи, че съгласно чл. 2, т. 1 ЗДДС с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стоки. Според чл. 3 ЗЗДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот над 50 000 лева за период, не по-дълъг от последните 12 календарни месеца преди текущия, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който този оборот е достигнат, да подаде заявление за регистрация. В случая Д. Д. не се е регистрирал, което е дало основание на органите да приложат чл. 102, ал. 3 ЗДДС. Съдът е отхвърлил възражението на жалбоподателя, че не дължи ДДС, тъй като има право на приспадане, като е постановил, че не са налице предвидените в чл. 72 ЗДДС условия за това, понеже е установено, че лицето не е регистрирано за целите на закона, не подава справки-декларации, не са налице приходни фактури за извършваните продажби, и е претендирало право на приспадане на кредит единствено в хода на настоящото производство като възражение срещу направените от органите по приходите констатации. Настоящият състав на Осмо отделение намира така постановеното решение за валидно, допустимо и правилно, а аргументите за това са следните: Видно от материалите по делото, както и правилно е преценено от решаващия съд, са налице предпоставки за провеждане на ревизия по особения ред, като е доказано от органа по приходите, че липсват подадени декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за ревизирания период; налице са данни за укрити доходи/приходи, както и липсва счетоводна отчетност, които установявания са предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Според особените правила за ревизиите, уредени в чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, което в конкретния случай е сторено от органа и е доказано пред първоинстанционния съд. По отношение на оплакването, че извършваните доставки са реализирани без надценка, същото се явява неоснователно. Ревизираното лице в действителност е закупувало фуражните смеси на цена, по която ги е продавало на физическите лица. От материалите по делото обаче се установява, че е получавало отстъпки при покупката, които са оформени документално чрез кредитни известия, като са налице данни за възстановяване на въпросните суми в полза на Д. Д.. Това е потвърдено и от назначената по делото ССчЕ, като според вещото лице макар продадените фуражи да са търгувани по покупна цена, отстъпките по кредитните известия представляват печалба. В тази връзка твърденията на касатора, че съдът не е обсъдил експертизата и свидетелските показания, се явяват неоснователни, напротив – при постановяване на решението си, съдът е кредитирал заключението на вещото лице, че макар осъществяваната продажба да е извършена без надценка, печалба се явяват получените отстъпки. По отношение на свидетелските показания – съдът ги е обсъдил и взел под внимание във връзка с решаване на спорния въпрос дали действителните отношения между Д. Д. и лицата, на които е продавал фуражи, са такива, отговарящи на комисионен договор по смисъла на чл. 348 ТЗ. Тук е мястото да се отбележи, че настоящият състав напълно споделя аргументите на първоинстанционния съд, според които липсват съществени елементи, за да бъдат определени представените по делото договори като комисионни. Така определената печалба попада в обхвата на облагане, регламентиран от ЗДДФЛ, съгласно чл. 1 от закона. Получаваните отстъпки представляват облагаеми доходи по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ и подлежат на облагане по реда на Глава V, раздел втори от ЗДДФЛ. Данъчната ставка за облагане на доходите от дейност като едноличен търговец съгласно чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 15%, като при определяне на годишната данъчна основа следва да се извадят сумите, дължими за осигурителни вноски по КСО. С оглед изложеното, настоящият състав намира, че органите по приходите правилно са определили задълженията на лицето по реда на ЗДДФЛ, което е установено и от първоинстанционния съд. По отношение на частта, отнасяща се за определения ДДС, е установено, че лицето е достигнало облагаемия оборот през месец май 2014 г., като според разпоредбата на чл. 96 ЗДДС в приложимата към ревизирания период редакция, е било длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Както правилно е преценено и от съда, и от органа, лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.06.2014 г., което не е сторило. Това е дало основание на органа да му определи задължения за ДДС съобразно нормата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС, приложима в хипотезата, когато органът по приходите установи, както в процесния случай, че лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация по реда на ЗДДС. Според цитирана разпоредба за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя: 1. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите; 2. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Установеното по този начин задължение за ДДС се определя с ревизионен акт по реда на ДОПК според ал. 5 на чл. 102 ЗДДС. Видно от изложените разпоредби органът правилно е определил задълженията на ревизираното лице по този ред. По отношение на оплакването, че лицето не дължи така определените задължения, същото не може да бъде споделено. Макар в действителност от експертизата да е видно, че разходите превишават приходите, както вещото лице е посочило в хода на съдебното производство, налице би било право на приспадане, в случай че лицето бе издавало фактури за осъществяваните продажби. От доказателствата по делото следва категоричен извод, че за лицето не възниква право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, тъй като не е издавало приходни фактури, не е водило счетоводство, не е подавало справки-декларации по ЗДДС и преди ревизията не е претендирало право на приспадане на данъка. За лицето не възниква и право на приспадане по реда на чл. 74 ЗДДС, тъй като съгласно чл. 75, ал. 1 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон, което означава, че има действие за напред, както правилно е приел и решаващият съд. В този смисъл несъстоятелно е оплакването, че непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит би довело до двойно плащане на данъка, тъй като облагането с ДДС по реда на чл. 102, ал. 3 ЗДДС има санкционен характер. Следва да се посочи и че няма как ревизираното лице да черпи права от собственото си противоправно поведение, т. е. при неспазване на изискванията на данъчното и счетоводното законодателство, не би могло да му бъде признато право на приспадане на данък. По отношение на цитираната от касатора практика на СЕС – същата се явява неотносима към процесния случай с оглед изложеното до момента. Цитираното в касационната жалба решение по дело С-385/09 на СЕС не касае аналогичен случай на процесния, тъй като не е налице условието ревизираното лице да се е идентифицирало за целите на ДДС в разумен срок след извършването на сделките, пораждащи правото на приспадане. Поради липса на сходство във фактическата обстановка по делата се явява неотносимо и цитираното в жалбата решение на СЕС по дело С-284/11, тъй като ревизираното лице, в процесния случай, не е осъществило късно начисляване на данъка, за което да дължи лихва, а изобщо не е извършило такова. Същото се отнася и за останалите решения на СЕС, на които се позовава касационният жалбоподател. Искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз е неоснователно, тъй като е прекалено общо и не са посочени конкретни разпоредбите, които да бъдат тълкувани, и като такова следва да бъде оставено без уважение. При този изход на спора, ответникът има право да му бъдат присъдени направените по делото разноски, но поради липсата на искане за това и на доказателства за сторени разноски, такива не се присъждат. На основание чл. 221, ал. 2, пр. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение