Решение № 5275 от 15.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9166/2012 г.

Решение № 5275 от 15.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9166/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Трейдекс" АД, представлявано от изпълнителния директор Месроп Нуридиян, чрез процесуалния представител адв. Иван Кръстев, против решение № 1581/18.06.2012 г., постановено по адм. д. № 3424/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 251101848/15.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден Решение № 551/9.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция по приходите (ДД "ОУИ"), в обжалваната част за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 75 686.77 лв. и начислени лихви от 23 660.50 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и отмяна на РА. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП"), чрез пълномощника си юрк. Еленова, оспорва касационната жалба в депозирани писмени бележки. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Трейдекс" АД против РА № 251101848/15.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден Решение № 551/9.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция по приходите (ДД "ОУИ"), в обжалваната част за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 75 686.77 лв. и начислени лихви от 23 660.50 лв., от които по периоди, както следва: м. 12.2007 г. - 33038.45 лв. и лихви 12 203.66 лв.; м. 03.2008 г. - 9949.53 лв. и лихви 3675.13 лв.; м. 04.2008 г. - 5012.62 лв. и лихви 1192.91 лв.; м. 05.2008 г. - 2857.35 лв. и лихви - 680 лв.; м. 06.2008 г. - 9797.32 лв. и лихви - 2331.58 лв.; м. 07.2008 г. - 15031.50 лв. и лихви - 3577.22 лв. Със същото решение е осъдено ревизираното лице да заплати на приходната администрация сумата 2316.95 лв. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения. Изключително подробно е анализирал всички събрани доказателства, като е счел, че за правилното решаване на настоящия спор установените факти трябва да бъдат разгледани в светлината на подробно цитираната в съдебния акт практика на СЕС, приложима към разглеждания казус, и основно през призмата на решение по дело С-153/11 и С-118/11. Въз основа на приетото в посочените решения на СЕС, съдът е посочил, че по същество основните спорни въпроси са три - в какво качество е придобит имотът от ревизираното лице - на данъчно задължено лице или не, заприходен ли е в активите на предприятието, използва ли се за икономическата му дейност или за лични нужди. След като е съобразил, че в настоящия казус "Трейдекс" АД твърди, че имотът е придобит и обзаведен с цел да бъде отдаден под наем, съответно на по-късен етап - продаден, а органите по приходите оспорват изначално придобиването на имота за целите на икономическата му дейност, административният съд е приел, че следва да намери приложение тълкуването, дадено с Решение от 26.09.1996 г. по делото Enkler, С-230/94, точки 24 до 30, като бъде извършена проверка относно всички релевантни факти, включително по придобиване на имота, начина, по който е експлоатиран след придобиването му и включването в активите на дружеството, включително и последвалите разпореждания. По- нататък в мотивите на обжалваното решение са изследвани следните факти: извършено увеличение на капитала на жалбоподателя с решение № 62/19.03.2008 г. на ОС - Търговище; закупуването на процесния жилищен имот - ателие № 2 на ул. "Русе" № 39 в гр. Варна именно с парите от увеличението на капитала; извършената проверка по прокурорска преписка № ЗМ189/2009 г. по описа на ОД МВР - гр. Търговище, образувана по уведомление на НАП, относно извършени данъчни престъпления от "Трейдекс" АД относно произхода на парите, постъпили по адвокатската сметка на адв. Иван Кръстев и преведени на "Трейдекс" АД за увеличение на капитала. След така извършения анализ на горепосочените обстоятелства, административният съд е приел, че процесният имот е закупен от "Трейдекс" АД с парите от извършеното увеличение на капитала посредством записването на нови акции, но независимо, че акциите са закупени от името и за сметка на акционерите, то не се установява това да е станало именно с пари на Людмила Ючиковска (майка на Олга Синицина, която през 2002 г. е сключила граждански брак с адв. Ив. Кръстев, пълномощник на ревизираното дружество). Досежно експлоатацията на имота след придобиването му до апортирането в капитала на "Лекс консулт" ЕООД, съдът в подробно развити съображения е мотивирал тезата, че правилно органите по приходите са счели, че имотът не е ползван за икономическата дейност на дружеството- отдаване под наем, съответно за бъдеща продажба. С оглед установените факти, първостепенният съд е приел, че по делото не се установява имотът да е придобит от "Трейдекс" АД като данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и за целите на независимата икономическа дейност по смисъла на ал. 2. Според съда, макар според вписването в търговския регистър парите за увеличение на капитала на дружеството да са преведени от адв. Кръстев от името и за сметка на акционерите, то по никакъв начин не се установява Ючиковска да е разполагала със сумата от 150000 долара и реално да я е предоставила на адв. Кръстев за доверително управление с цел бъдеща инвестиция.; събраните доказателства са противоречиви и неубедителни предвидените, установени при проверката, извършена от Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП и Интерпол Кишинев; по делото липсват доказателства в периода до апортирането на имота в капитала на "Лекс консулт" ООД същият да е отдаван под наем на клиенти на дружеството, но са налице категорични доказателства, че същият се ползва от семейството на адв. Иван Кръстев още от м. април 2008 г.; показателен е фактът, че първоначално имотът е апортиран в капитала на "Лекс консулт" ЕООД, чийто управител е Милена Божкова- сестра на Иван Кръстев, а месец по-късно - в капитала на "Уиндфорт технолоджи", чийто управител е също Милена Божкова, както и, че впоследствие дружеството е продадено на друго с регистрация в Сейшелите. Предвид това, според административния съд в случая не се установяват предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по отношение на недвижимия имот, тъй като доказателствата по делото обосновават извод, че същият е закупен за задоволяване на личните нужди на семейството на Иван Кръстев и Олга Синицина, а не за икономическата дейност на "Трейдекс" АД или пък за смесена употреба. Формиран е окончателният извод, че макар след придобиването си имотът да е включен в активите на "Трейдекс" АД, правилно с РА е отказано правото на данъчен кредит за тази доставка. На същото основание, правилно според решаващия съд е отказано право на данъчен кредит и за довършителните работи, обзавеждането и обслужването на имота по фактури, издадени от "Импас 56 Варна" ООД, "Варнастройинженеринг" ООД, "Мебел стил ДК" ООД, "Инвес" ООД, "Елис Ге" ЕООД, "Кармел" ООД, "Еко комфорт" НД, "Корект Доорс" ООД, "СОД Варна" АД, "Ерика Ко" ООД, "СТ Комуникейшън" ООД, "Бети- Албена Йовчева", "Технополис България" ЕАД, "Аква инвест" ООД, "БТК" АД, "Ултима инвест" ООД, "Доверие Брико" АД, "Практикер" ЕООД, "Булсатком" АД, "К енд К електроникс" ЕООД, "Лорекс" ЕООД. С решението си административен съд - Варна е приел за законосъобразен извода на органите по приходите, че АД неправилно е упражнило право на данъчен кредит относно фактурираните доставка на гориво, резервни части и ремонт на МПС. По тази част от спора съдът е обсъдил относимите писмени доказателства и заключението на изслушаната съдебно- счетоводна експертиза и е счел, че в случая не се установява превозните средства (собствено МПС Мерцедес GL и нает автомобил от "Лекс консулт" ООД) да са използвани за извършване на облагаеми доставки- пряко или косвено. Според съда, този извод не се опровергава от заключението на вещото лице, че разходите формират крайната себестойност, тъй като е несъобразен с нормата на § 1, т. 4 от ДР на ЗСч, според която административните разходи не се включват в себестойността. В заключение съдът е посочил, че след като не е установено извършването на облагаеми доставки за периода, то правилно е отказано право на данъчен кредит и по фактурите, издадени от "Апис България" ООД с предмет годишен абонамент и от "Финанс Одит консулт 2002" ООД за фактурирани счетоводни услуги. Решението е правилно. Обосновано и законосъобразно е съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу непризнат данъчен кредит в размер на 32 939.89 лв. по фактура № 791/3.12.2007 г. с предмет на доставка недвижим имот, както и по всички издадени на дружеството фактури във връзка с довършителни и ремонтни работи, обзавеждане и поддръжка на имота. Въз основа на правилно установена фактическа обстановка, основана на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, съдът правилно е потвърдил извода на органите по приходите, че от "Трейдекс" АД не е извършвана независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2, пр. второ, а именно експлоатация на недвижим имот - ателие № 2 с обща застроена площ от 133.03 кв. м, находящо се на 4-ти и 5-ти жилищен етаж от жилищна сграда с адрес гр. Варна, ул. Русе № 39, с цел получаване на редовен доход от него. Както правилно е констатирал административният съд на базата на приложения Протокол № 800541/5.09.2008 г., в посочения имот се е намирала съпругата на адв. Иван Красимиров Кръстев, която е използвала имота за лични нужди в момента на проверката. Вярно е релевирано и обстоятелството, че при втория оглед на 10.10.08 г. отново е установено, че имотът е обитаем и очевидно се използва като жилище от семейство с малко дете. Основателно ответникът по касация твърди, че съдът правилно е релевирал факта, че имотът се ползва като жилище от семейството на Иван Кр. Кръстев, като е счел, че този факт действително се потвърждава и от представеното в хода на съдебното производство от Район "Одесос", Община Варна, копие с изх. № А О1-9200-3 от 28.09.2011 г. от книгата на етажната собственост, в която собственоръчно като обитатели на имота са записани Иван Кр. Кръстев, Олга Кръстева и Невена Иванова Кръстева с начална дата на обитаване 10.04.2008 г. В този контекст, правилно административният съд се е основал на цитираната в съдебното решение практика на Съда на ЕС, съгласно която, за да възникне правото на данъчен кредит по отношение на дълготрайни активи е необходимо лицето да е придобило съответния актив в качеството си на данъчнозадължено лице и да е включило този актив в стопанските си активи, както и да е придобило актива за целите на икономическата си дейност. Правилно при разглеждане на конкретиката на настоящия случай административният съд е разгледал в мотивите си Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C-434/03, Recueil, точка 23; Решение от 22.03.2012 г. по дело Klub, С-153/11, т. 38; Решение от 16.02.2012 г. по дело С-118/11. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че касаторът неправилно интерпретира в светлината на настоящия казус цитираната в касационната жалба т. 38 от Решението на СЕС по дело С-153/11, съгласно която в хипотезата, при която дадена сделка се състои в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, данъчнозадълженото лице може да избере да включи изцяло актива в имуществото на предприятието (вж. в този смисъл Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, CU-291/92, Recueil, стр. IU 2775, точка 20 и Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C-434/03, Recueil, точка 23, както и цитираната съдебна практика), като в такъв случай дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло на приспадане. Това е така, тъй като "Трейдекс" АД не е представило по делото каквито и да било доказателства, от които да се направи обоснован извод, че имотът се ползва в икономическата дейност на дружеството - положителен факт, установяването на който е в тежест на самото дружество. Именно в тази връзка следва да бъде съобразено постановеното в т. 37 от посоченото решение по дело Klub, С-153/11, съгласно която когато стоката не се използва за нуждите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от същата директива, но то я използва за личните си нужди, не може да възникне никакво право на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, точка 9 и Решение по дело HE, С-25/03, точка 43, посочени по-горе). Както правилно е преценил и съдът с оглед даденото тълкуване в Решението на СЕС по дело С-153/11 въпросът дали данъчнозадълженото лице действа в това си качество е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на това данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл Решение по дело Bakcsi, точка 29 и Решение по дело ЕОН Асет Мениджмънт, точка 58, посочени по-горе). Също така може да се вземе предвид дали са предприети енергични действия за осъществяване на преустройство в обекта и за получаването на разрешения, каквито са посочените в чл. 38, алинея 3 от ЗУТ, които се изискват за използването на актива за професионални цели. По-нататък в същото решение (т. 48) е посочено, че от друга страна, в случаи на измама или злоупотреба, при които данъчнозадълженото лице е дало вид, че желае да разгърне конкретна икономическа дейност, но всъщност се е опитало да включи в своето частно имущество стоки, които могат да бъдат предмет на приспадане, данъчната администрация може да поиска възстановяването с обратна дата на приспаднатите суми, тъй като приспаданията са били допуснати въз основа на неверни декларации (вж. Решение по дело Schlo?strasse, посочено по-горе, точка 40 и цитираната съдебна практика). Настоящият състав на касационната инстанция намира за необходимо да отбележи, че споделя тезата на ответника по касация, основана на разпоредбата на чл. 38, ал. 3 ЗУТ и на това как се съотнасят фактите по делото към хипотезиса на цитираната норма. Съгласно цитираната разпоредба, в съществуваща жилищна сграда с режим на етажна собственост се допуска преустройство и промяна на предназначението на жилищно помещение или на самостоятелно жилище в кабинет за здравни нужди, за офис или за ателие за индивидуална творческа дейност, свързани с достъп на външни лица в сградата, ако обектите се намират на първия или на полуподземния етаж, преустройството им е съобразено със санитарно-хигиенните, противопожарните и другите технически изисквания и въз основа на изрично писмено нотариално заверено съгласие на всички собственици на жилища - непосредствени съседи на обектите. По изключение може да се допусне разполагане на посочените обекти и на други надземни етажи само въз основа на решение на общото събрание на собствениците, взето по установения ред, и с изрично писмено нотариално заверено съгласие на всички собственици на жилища - непосредствени съседи на обекта. Както бе посочено по горе, касаторът не е представил доказателства за преустройството на мезонета в офис, от които да се направи извод, че същият се ползва за икономическата му дейност. Напротив, от събраните доказателства се извлича единствено извода, че в случая се цели неправомерно ползване на право на приспадане на ДДС за имот, изцяло използван за жилищни нужди. При това положение, както правилно е приел съдът, независимо, че имотът след придобиването си е включен в активите на "Трейдекс" АД, правилно с РА е отказано право на данъчен кредит за тази доставка на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Правилен в тази връзка се явява и изводът на решаващия състав, че след като имотът не е придобит за целите на икономическата дейност на дружеството, а за лични нужди на трето лице, то правилно е отказано право на данъчен кредит и по фактурите за услугата по изповядване на сделката пред нотариуса и информационно обслужване, в т. ч. във връзка с ипотека на на имота във връзка с кредита за обслужването му, както и по фактурите, материализиращи довършителни работи, обзавеждане и обслужване на имота, издадени от "Импас 56 Варна" ООД, "Варнастройинженеринг" ООД, "Мебел Стик ДК" ООД и др. В решението са изложени и допълнителни мотиви, изграждащи тезата защо още самия начин на придобиване на имота свидетелства за това, че това обстоятелство не е във връзка с икономическата дейност на дружеството. Настоящият състав счита, че макар и изключително подробно обосновани, същите не са относими към конкретното разрешаване на спорните въпроси, но доколкото този факт не е повлиял на крайните изводи на административния съд, то същият е без значение. Решението е правилно и в частта, с която е отхвърлен РА досежно допълнително начисления данъчен кредит по доставки на гориво, резервни части и ремонт на МПС. Правилно съдът е установил, че в случая от значение е обстоятелството, че данъчният кредит не е отказан за закупуването/ наемането на превозни средства, а по фактурите за дизелово гориво и ремонт, както и правилно е посочил, че спорът е не досежно реалността на извършени доставки на стоки и услуги по обслужването на автомобила, а се свежда до това дали автомобилът се използва за икономическата дейност на дружеството. Следва да бъде споделен извода на съда, че в случая жалбоподателят не е доказал твърдението си, че превозните средства (собствения и наетия лек автомобил) са използвани пряко или косвено за извършване на облагаеми доставки и това е така, тъй като за фактурираните горива и части за лек автомобил липсват доказателства като пътни листи и др. документи, установяващи целта на използването на леките автомобили, както и лицата, натоварени да ги управляват. Действително, както основателно твърди и касаторът, не следва да бъде възприет като правилен подхода на административния съд към експертното заключение в релевантната част. така, съдът е приел, че осчетоводените разходи не могат да бъдат свързани пряко с дейността и следва да се третират като административни. Както е посочило вещото лице, разходите са осчетоводени по с/ка 614 "разходи за организация и управление" и съставляват непреки разходи, свързани с дейността, които се разпределят в края на отчетния период и се включват в себестойността на предоставените услуги. Единствено осчетоводяването на направените разходи по гореописания начин, обаче, не дава основание да се направят изводи, различни от тези на органите по приходите и по същество това правилно е преценено от административния съд. Изводите му са в съответствие и със съдебната практика на СЕС. В решение от 16 февруари 2012 г. на СЕС по дело № С-118/11, образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд - Варна, е посочено следното: т. 42 "Съгласно чл. 168, б. "а" от Директивата ДДС /Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г./ данъчнозадължено лице може да приспадне дължимия за доставените му стоки или услуги ДДС, ако те се използват за целите на неговата икономическа дейност"; т. 69 "От чл. 168, б. "а" от Директивата ДДС и от съдебната практика следва, че съществуването на право на приспадане предполага данъчнозадълженото лице, което действа в това си качество, да придобива стока или получава услуга, като ги използва за целите на своята икономическа дейност"; т. 72 "Чл. 70, ал. 1 от ЗДДС не ограничава правото на приспадане по смисъла на чл. 176 от Директивата ДДС". Следователно, за да е налице право на приспадане в полза на ДЗЛ е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между определена, получена от него доставка на стока или услуга и една или повече извършени от него доставки, пораждащи право на приспадане. Такава пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получената доставка са включени в цената на конкретни извършени последващи облагаеми доставки или в цената на стоките и услугите, доставяни от ДЗЛ в рамките на икономическата му дейност. Именно поради това, чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали. Правилно е приел първоинстанционният съд, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи изпълнението на изискването разходите да са свързани с икономическата му дейност. С оглед на изложеното, правилно съдът е потвърдил РА и в последната разгледана по-горе част. По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като правилно решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на "Трейдекс" АД срещу процесния РА. Същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответната Дирекция се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, но поради това, че с обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2316.95 лева, което е за цялото производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, второ в същия размер за защита пред касационната инстанция не следва да се присъжда.