Решение № 3421 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7632/2016 г.

Решение № 3421 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7632/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и чл. 129, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "В. и М." ООД, гр. П., чрез процесуален представител, срещу Решение № 917 от 9.05.2016 г., постановено по адм. дело № 1131 от 2015 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16-1402501-091-01 от 12.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 275/6.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изложените от съда мотиви са взаимно противоречиви и буквално възпроизвеждат констатациите и доводите на приходните органи. Сочи, че необосновано не са съобразени и кредитирани голяма част от изводите на експерта по проведената ССчЕ, която не е оспорена от страните и конкретно е проследила последващата реализация на спорните стоки и услуги. Намира, че доводите, свързани с момента на представяне на част от относимите писмени доказателства, са в противоречие със съдържащите се в административната преписка насрещни искания, от които е видно, че описите към фактурите и приемо - предавателните протоколи са представени още в хода на ревизионното производство. Подчертава, че възприетата от съда нечетливост на подписите за предал и приел в съставените приемо-предавателни протоколи е израз на явна субективност, а съдържащите са в тях изявления са потвърдени от законните представители на доставчиците в писмените им обяснения, дадени при насрещните проверки. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" -П., чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Релевира и възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение на насрещната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-16-1402501-091-01 от 12.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 275/6.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в частта, с която на "В. и М." ООД е отказано признаване на право на данъчен кредит в общ размер от 151 613.52 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 33 470.44 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "А." ЕООД, "К. И." ЕООД, ЕТ "А. К.", "П. 44" ЕООД, "Р." ЕООД, "М.- А." ООД, "А." ООД, "Н. 2010 Н" ЕООД и "Л." ЕООД първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените доставчици, тъй като е прието, че събраните доказателства не установяват материалната и складовата им обезпеченост за тяхното извършване. Преценено е, че не са представени доказателства за предаването на стоките от продавачите на купувача, за транспортирането им и лицата, осъществили товаро-разтоварната дейност. Съобразено е, че не може да се установи стоковия поток при доставчиците, на част от които няколко месеца преди доставките са извършвани проверки и не са установени наличности на строителни материали. Обсъдена е и липсата на свидетелства, сертификати и документи за произхода на стоките, като в обобщение е прието, че не е доказано, че доставките са осъществени именно от издателите на спорните фактури. Формиран е извод, че фактурите не обективират действително извършени стопански операции. Прието е, че ревизираното дружество е знаело, че участва в привидни доставки, поради което е действало недобросъвестно и следва да му бъде отказано претендираното данъчно предимство. В хода на съдебното производство е проведена СсчЕ и са приети като доказателства писмените документи, анализирани от експерта. Неговото заключение е кредитирано от съда като компетентно и обективно дадено, с изключение на частта, в която се сочи, че счетоводството на ревизираното дружество е редовно водено. Решаващият състав е посочил, че този извод на вещото лице не може да бъде споделен след като липсва документална обоснованост при разплащанията. Съгласно заключението счетоводствата на "А." ЕООД "К. И." ЕООД, ЕТ "А. К.", "Р." ЕООД, "М.- А." ООД, "А." ООД, "Н. 2010 Н" ЕООД и "Л." ООД не са редовно водени през процесните периоди, тъй като е констатирано различие между счетоводния баланс към 31.12.2011 г. и оборотните ведомости. Редовно водено е счетоводството на "П. 44" ЕООД. За разплащането по процесните фактури е изготвено Приложение № 15 към ССчЕ, а за съпътстващите процесните фактури документи е изготвено Приложение № 14. Експертът е проследил подробно записванията по сметки 501" Каса", сметка 702 -14 "Приходи от продажба на стоки", сметка 602 "Разходи за външни услуги" в счетоводствата на доставчиците и оборотните ведомости за 2011 г., както и представените от тях договори за наем с оглед складовата им обезпеченост. За последващата реализация на стоките е изготвено приложение № 16. Уточнено е, че в счетоводството на ревизираното лице набирането на разходите е ставало общо, без да бъде разделяно по строителни обекти и без да се отчита етапа му на завършеност към 31.12. за всяка година. Всички разходи са отчитани като разходи за годината, а не за продукта, поради което не може да се определи в кой точно обект от всички, на които ревизираното дружество е работило, с вложените процесните материали. Анализирайки събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки. Този извод спрямо всички горепосочени доставчици е обосноват от еднотипни мотиви, които в обобщение се свеждат до следното: Към спорните фактури не са представени договори и доказателства, че между ревизираното лице и доставчиците са установени трайни търговски отношения. Не са представени приемо-предавателни протоколи, в които да е посочено конкретно количеството и видът на стоките, лицата, които ги предават, респективно приемат. Липсват доказателства как и кои лица са товарили и разтоварвали стоките. Фактурите са придружени с опис на стоките и със складови разписки, но в тях не са посочени количества, бройки и др. Няма приложени сертификати за качество и произход. Налице е съответствие между датите на спорните фактури и пътните листи, но в последните не е посочен получателят на процесните стоки. Липсва съответствие между заявения от ревизираното лице обект на натоварване и този, вписан в касовите бонове и спорните фактури. След като транспортът е осъществен от управителя на "В. и М." ЕООД със собствен на дружеството товарен автомобил, то не е ясно как на една и съща дата той е транспортирал и складирал стоките по няколко различни доставки. Съдът е посочил, че съпътстващите доставките доказателства са представени "по-късно" и явно са създадени за целите на процеса. Съобразил е още, че не може да се установи на кой конкретен обект са вложени строителните материали, като в обобщение е приел, че не е установено, че използваните строителните материали са получени от сочените преки доставчици. Преценил е, че не са налице достатъчно безпротиворечиви доказателства, от които да може да се направи категоричен извод, че се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие, за което съгласно чл. 24, ал. 2 предл. първо от ЗЗД се е прехвърлила и собствеността върху тях. Счел е, че в случая е налице неправомерно позоваване на общностното и националното право във връзка с данъчен кредит за стоки, които не са придобити в резултат на осъществени облагаеми доставки. Посочил е, че в тази хипотеза логически е изключена добросъвестността на получателя, защото той като страна по договора е знаел или би трябвало да знае, че не е получил определената стока реално. Изложил е аргументи, че нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика на отношенията между добросъвестни търговци предполага сключването и изпълнението на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които да се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, но при взаимно доверие и коректност, които предполагат наличието на безпротиворечиви съпътстващи фактурите документи и редовни счетоводни записвания. По тези съображения е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че изложените от първоинстанционния съд мотиви буквално възпроизвеждат фактическите и правни изводи на органите по приходите. В противоречие с тълкуванията на СЕС решаващият състав е приел, че данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. Както в цитираното в обжалвания съдебен акт решение по дело С- 18/13, така и по дело С-80/11 и С-142-11 и С-324/11 СЕС категорично подчертава, че такава национална практика е недопустима. Трайно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая между страните не е спорно, че доставки на стоки от същия вид са получени от ревизираното дружество /изрична констатация в решението на Директора на Дирекция "ОДОП"/. Спорно е дали те са извършени именно от издателите на процесните фактури. В тази хипотеза отказът да се признае данъчно предимство е обусловен от наличието на обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е белязана с измама. В тази връзка напълно ирелевантни са съображенията на първоинстанционния съд досежно липсата на някои реквизити в представените касови бонове и обектите, от които те са издадени, доколкото плащането по доставките не е част от фактическия състав за възникване на правото на данъчен кредит, а би могло да е само индиция за реално осъществяване на фактурираната стопанска операция. Представянето на сертификати за произход и качество на стоките също биха могли да са само индиция в тази насока, а разпоредбата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС не предвижда необходимост от установяването на точния обект, в който са вложени впоследствие получените материали, след като е доказано, че те са използвани за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. По дефиниция договорът за продажба на движими вещи е неформален и писмената форма не е условие за неговата действителност, поради което непредставянето на писмени доказателства за възникналите облигационни правоотношения между страните не би могло да е самостоятелно основание да се приеме, че доставките не са реално извършени. На изследване подлежи тяхното изпълнение въз основа на съвкупния анализ на събраните като доказателства частни документи, като съдържанието им не може априори да се игнорира само въз основа на по- късното им представяне в хода на ревизионното производство. Първоинстанционният съд не е съобразил, че съгласно съставените ПИНП "К. И." ЕООД, "Л." ООД, "Н. 2010 Н" ЕООД, "А." ООД, "М.- А." ЕООД, "Р." ЕООД, "П. 44" ЕООД и ЕТ "А. К." са представили описите и приемо- предавателните протоколи още при изискването им от приходните органи. По фактурите, издадени от " А." ЕООД, също в хода на ревизионното производство "В. и М." ООД е представило описи към всяка от тях, съдържащи количеството и единичната цена на авточастите и строителните материали, предмет на обективираните доставки. Описите са двустранно подписани и са положени печати на дружеството - доставчик - за "предал" и на ревизираното дружество - за "приел", с което е удостоверено прехвърлянето на материалните вещи чрез овластяване от продавача на купувача да се разпорежда фактически с тях като собственик. Изявленията за предаване/приемане на стоките се подкрепят от кореспондиращите им по дати пътни листове за осъществен от ревизираното дружество транспорт на стоките със собствен товарен автомобил, заведен като ДМА. Пътните листове са конкретно проследени и посочени в табличен вид от експерта по ССчЕ в приложение № 17, а датите на издаването им са съответстващи на датите на складовите разписки, описани в Приложение № 14 към ССчЕ. Експертът е посочил, че за всички фактури е осъществено разплащане през 2012 г., а в Приложение № 16 е уточнил последващата реализация на стоките от ревизираното дружество, посочвайки конкретните фактури, СМР, в които са вложени материалите и договорите, въз основа на които тези СМР са извършени от "В. и М." ООД, съгласно представената строителна документация в три тома. Несъобразен с разпоредбата на чл. 301 ТЗ е аргументът на първоинстанционния съд, че подписите за предал и приел в представените описи са "нечетливи", тъй като в титулната част на документите е уточнено кой е доставчикът и кой е получателят, положени са и печати на дружествата и никой от търговците не се е противопоставил, че извършено от негово име действие е без представителна власт. При тази фактическа установеност необосновано решаващият състав е приел, че предаването на стоките от доставчика на получателя не е установено, както и, че са налице обективни данни за данъчна измама. Събраните доказателства в своята съвкупност мотивират с необходимата степен на убедителност извода, че спорните доставки са действително осъществени при добросъвестност на получателя по тях, поради което незаконосъобразно с РА му е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. По аналогични мотиви същият краен извод следва и по отношение на доставките по фактурите, издадени от "К. И." ЕООД, ЕТ "А. К.", "П. 44" ЕООД, "Р." ЕООД, "М.- А." ООД, "А." ООД, "Н. 2010 Н" ЕООД и "Л." ЕООД. Всички кореспондиращи по между си описи към фактурите, съдържащи изявления за предаване и приемане на стоките от доставчиците и получателя, съставените приемо-предавателни протоколи и складови разписки са посочени в Приложение № 14 към СсчЕ. Описите и приемо-предавателните протоколи са представени и от доставчиците при извършените насрещни проверки в хода на ревизията. Те се обвързват с датите на издадените пътни листове за осъществен транспорт със собствен товарен автомобил от ревизираното дружество, описани в Приложение № 17. Последващата им реализация е проследена от експерта конкретно в Приложение № 16. По всички спорни фактури вещото лице е констатирало, че е осъществено плащане, като е конкретизирало датите, касовите бонове и банковите бордера в Приложение № 15. При тази фактическа установеност настоящият състав намира, че не са налице обективни данни, че спорните доставки са белязани с измама, с оглед на което незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Като е достигнал до обратния извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което страда от релевираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с който РА като незаконосъобразен следва да бъде отменен в обжалваната му част. При този изход на спора в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски, възлизащи в първоинстанционното производство на сумата от 7 450 лв. и на сумата от 5025 лв. за касационното производство. Предвид релевираните от насрещната страна възражения за прекомерност на уговореното и заплатено адвокатско възнаграждение, настоящата инстанция намира, че на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и предвид фактическата и правна сложност на делото, състоящо се от 29 тома, неговият размер за първоинстанционното производство не следва да бъде редуциран. За касационното производство същият се явява прекомерен над сумата от 4200 лв., в резултат на което общо дължимите разноски възлизат на 11 675 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение