Решение № 12278 от 5.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15421/2011 г.

Решение № 12278 от 5.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15421/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Магабит" ЕООД, гр. Стара Загора, чрез процесуалния му представител адв. Милушев, против решение № 1682/26.10.2011 г. по адм. дело № 1719/2010 г. на Административен съд -Пловдив, с искане за отмяната му като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Ответникът - директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, редовно призован, не се представлява. Чрез подадено писмено възражение по касационната жалба, ангажира становище за неоснователност на същата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Магабит" ЕООД, гр. Стара Загора срещу ревизионен акт (РА) № 2401000699/25.05.2010 г. на ТД на НАП, гр. Пловдив - ИРМ Стара Загора, потвърден с решение № 206/29.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на оспорващото дружество е отказан данъчен кредит в общ размер на 155 149.97 лв. и лихва в размер на 18 998.05 лв., допълнително е определен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 18 825 лв. и лихва в размер на 2 480.93 лв., както и лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2007 г. в размер на 5.55 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспорения РА е законосъобразен - издаден от компетентен орган, при спазване на формата, на административнопроизводствените правила и е в съответствие с приложимия материален закон - чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. За да обоснове такива изводи, съдът е приел, че събраните по делото доказателства не установяват наличието на реални доставки по процесните фактури, издадени от доставчиците "Опан Строй" ДЗЗД, "Талин груп" ЕООД, "Маш Строй РР" ЕООД и "ЖСК Комерсант 2009" ЕООД. Приел е, че по делото не е доказана, както кадровата, така и материално - техническата обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните услуги - различни видове СМР. Относно кадровата обезпеченост, е счел, че по делото не са налице категорични доказателства, за това, че доставчиците са разполагали с наети работници, които да извършат услугите, представляващи предмет на доставките. По отношение на техническата обезпеченост, по делото е установено, че доставчиците не са разполагали с машини и инструменти за извършване на СМР. Съдът е приел за недоказано основното твърдение на оспорващия, че за извършването на СМР е използвана строителна техника на "Магабит" ЕООД, която му е била предоставена от свързаното с него лице ЕТ "Магабит - Гавраил Узунов" по силата на договор, тъй като такъв договор не е представен по делото, не са представени и счетоводни документи, отразяващи предоставянето на съответната строителна техника. По отношение на допълнително определения корпоративен данък за 2008 г. в следствие увеличението на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, съдът е приел за безспорно установено, че се касае за осчетоводен от "Магабит" ЕООД разход въз основа на издадените през 2008 г. фактури от доставчиците "Опан Строй" ДЗЗД, и "Талин груп" ЕООД с предмет на доставките - СМР, които доставки съдът в решението си е приел за нереални. Изложено е, че законодателят не допуска признаването на определени счетоводни разходи, при положение, че те не са свързани с реални стопански операции. Така постановеното решение е правилно. Неоснователно е първото възражението в касационната жалба, за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, а именно неспазване разпоредбите на чл. 168, ал. 1 и чл. 171, ал. 4 АПК. Съдът, въз основа на доказателствата по делото, е проверил законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК, които са такива и по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Приел е, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Делото е изяснено от фактическа страна, като наред със събраните в хода на ревизията доказателства, в съдебната фаза са допуснати съдебни експертизи - основна технико - икономическа и две допълнителни съдебно - икономически, както и са събрани гласни доказателства - свидетелски показания на трима свидетели, всичките относими към основния спорен момент по делото - наличието на реални доставки по спорните фактури. Тези доказателства са обсъдени и преценени от съда в съвкупност с останалите доказателства по делото, и в съответствие с правомощията на съда по чл. 202 и чл. 172 ГПК, приложим субсидиарно в административния процес съгласно чл. 144 АПК. Неоснователно е и твърдението в касационната жалба за неправомерно разместване на доказателствената тежест в процеса. Както многократно се е произнасял Върховният административен съд, доказателствената тежест за установяване реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по съответните фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчиците и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажби на доставчиците и в справките-декларации, същите не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Относно правния спор по същество, административният съд правилно е приел, че събраните по делото доказателства не обосновават изводи за реалност на доставките по процесните фактури, издадени от "Опан Строй" ДЗЗД, "Талин груп" ЕООД, "Маш Строй РР" ЕООД и "ЖСК Комерсант 2009" ЕООД. По делото не е доказана както кадровата, така и материално - техническата обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните услуги. С оглед предмета на услугите - извършване на СМР, от съществено значение за преценката на реалното им изпълнение е кадровата обезпеченост на доставчика, която предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност. При извършените по време на ревизията проверки в персоналните регистри на НОИ е установено, че някои от доставчиците нямат декларирани трудови договори за процесните периоди или, че лицата, за които се твърди, че са в трудови правоотношения със съответния доставчик, през ревизирания период са се намирали в трудови правоотношения с други работодатели. За един от доставчиците са налице данни за регистрирани в НАП граждански договори, за които обаче не са представени сметки за изплатени суми и съответно за начислени и изплатени суми за ДОО и ЗО за съответния период. В представените оборотни ведомости не са налице осчетоводявания на разходи за трудови възнаграждения и осигуровки. Въпреки че плащането на възнаграждение само по себе си не би могло да докаже изпълнението на услугите, то липсата на такова плащане, както и на доказателства поне за счетоводно начисляване на уговорените възнаграждения или за деклариране на възнаграждения по граждански договори, както и липсата на други категорични доказателства за изпълнение на СМР от посочените лица, водят до извода, че по делото не е доказано наличието на кадрови възможности на доставчиците да извършат услугите по процесните фактури. Свидетелските показания в обратен смисъл, като некореспондиращи с останалите доказателства по делото, правилно не са кредитирани. По отношение необходимостта от доказване на материално -техническата обезпеченост на доставчиците, настоящият състав на ВАС намира за неоснователно твърдението на касатора, че извършването на конкретните СМР е могло да стане само с личен труд на работниците, без съответната техника. Видно от техническата част на основната експертиза (Справка Приложение 1), за по - голямата част от фактурираните услуги е била необходима съответната механизация, посочена от вещото лице. В тази връзка по делото безспорно е установено, че доставчиците не са разполагали с машини и инструменти за извършване на СМР. Съдът правилно е приел за недоказано основното твърдение на оспорващия, че за извършването на СМР доставчиците са използвали строителна техника на "Магабит" ЕООД, която му е била предоставена от свързаното с него лице ЕТ "Магабит - Гавраил Узунов" по силата на два договора за строителство. Такива констатации се съдържат в заключението на вещото лице по съдебно икономическата експертиза, които обаче съдът не е бил длъжен да кредитира, тъй като те се базират на доказателства, които не са налични по делото. Цитираните от вещото лице договори не са приложени по делото, но както правилно е прието, дори и да са приложени, такъв договор доказва единствено наличието на облигационна връзка между страните, но не и предоставянето на съответната строителна техника, за което е необходимо издаването на фактури, които да отразяват правоотношенията между страните по повод предоставянето на техниката, нейния вид, обем, дата на предоставяне и др. С оглед изложеното правилни са изводите на съда, че по делото не е доказано извършването на реални доставки по издадените на касатора фактури, поради което законосъобразно му е отказано право на данъчен кредит по тях. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване на това право винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва тогава да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. При липса на доказателства за реалност на доставките, въпреки наличието на данъчна фактура, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на касатора, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Съгласно чл. 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на облагане с ДДС доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице в това си качество. Съгласно текста на чл. 167 от Директивата правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, като чл. 63 от Директивата предвижда, че данъчното събитие възниква и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Съгласно решение от 29.04.2004 г. по дело С-152/02 г., СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава. Тази практика потвърждава правилността на направените по-горе изводи. Решението в частта, касаеща допълнително определен корпоративен данък за 2008 г. е, също правилно и законосъобразно. Настоящият състав на ВАС споделя изводите на административния съд, че след като от "Магабит" ЕООД е осчетоводен разход въз основа на издадените през 2008 г. фактури от доставчиците "Опан Строй" ДЗЗД, и "Талин груп" ЕООД с предмет на доставките - СМР, чието реално извършване е недоказано, липсва основание за признаването на съответните разходи, при положение, че те не са свързани с реални стопански операции. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, който е основанието за преобразуване на финансовия резултат (в РА неправилно е цитиран чл. 26, т. 1 ЗКПО, но в решението на Директора на ДОУИ правното основание е коригирано), е предвидено, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъл на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО, за да е документално обоснован един счетоводен разход, то той следва да отразява вярно стопанската операция. В случая, след като е установено, предвид изложените по-горе съображения, че доставките по процесните фактури не са реално осъществени, то се налага извода, че фактурите не отразяват вярно стопанската операция. Поради това, с РА законосъобразно счетоводният финансов резултат на оспорващия е преобразуван за данъчни цели със сумата от 18 250,03 лв. С оглед изхода на делото на касатора не се следват разноски. На ответника също не се присъждат разноски, тъй като същия не се е представлявал пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,