Решение № 5083 от 15.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 1056 от 28.07.2022 г. по адм. д. 2620/2021 г. Административен съд Варна е отхвърлил жалбата на "ВАНХИЛ" ЕООД, [ЕИК], гр. Девня, срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03000320004049-091-001/02.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 168/13.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП. Срещу решението на Административен съд Варна е подадена касационната жалба от "ВАНХИЛ" ЕООД, представлявано от управителя Х. Мартинов чрез адв. Д. Петкова от ВАК, в която се поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в допълнение към касационната жалба. Претендира се отмяна на решението на първоинстанционния съд и отмяна на РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от адв. Партинова. Ответникът директор на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ст. юрк. П. Ганев, представя писмена защита, в която поддържа подробни съображения за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. С РА в производство по чл. 122 и сл. ДОПК за ревизирания период 2018 - 2019 г. на "ВАНХИЛ" ЕООД са установени допълнителни задължения по ДДС в размер на 41 002,86 лева и лихви за забава 8 069,62 лева, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер 31 802,29 лева и лихви в размер на 7 370,96 лева. Административен съд Варна е приел, че РА е издаден от компетентни органи, като при провеждане на ревизията не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на процесната ревизия /стр. 3 5 от решението/ - издадените заповеди по възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, фактическите констатации относно за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК налице са данни за укрити приходи или доходи. В случая през ревизирания данъчен период дружеството е извършвало дейност по производство на селскостопанска продукция и услуги в областта на земеделието, като осъществявало дейност офис в гр. Варна, ул. "Оборище" 7, ет. 1, ап. 1 и наети земеделски земи в землищата на гр. Девня, с. Аврен, с. Бенковски, с. Дъбравино, с. Казашка река и с. Юнак. За 2018 г. и 2019 г. ревизираното лице е получило по банков път субсидии от Държавен фонд "Земеделие", като за първата година сума в размер 27 372, 89 лв., получена на 19.12.2018 г., не е намерили отражение в счетоводството на търговеца и не са отчетени като приход, а за втората година дружеството не е осчетоводило приход от субсидии от ДФ "Земеделие" за сумите 917, 78 лв., получени на 30.01.2019 г.; 9, 17 лв., получени на 26.09.2019 г. и 2 780, 71 лв., получени на 22.11.2019 г. (общо 3 707, 66 лв.). На основание чл. 78 ЗКПО органите по приходи са увеличили размера на декларираните от дружеството приходи при формиране на данъчната основа по чл. 122 ДОПК за 2018 г. и 2019 г. Административен съд Варна е приел за правилни констатациите на приходните органи, че ревизираното лице реално е извършило доставки по издадените от него фактури 39/20.06.2018 г. и 40/20.06.2018 г. на "ФВ парк Могилино 4" ЕООД, но въпреки това не е отчело приход от продажбите в размер 220 000 лв. като неправомерно е издало към фактурите кредитни известия 51/27.12.2018 г. и 52/28.12.2018 г. Според първоинстанционния съд при формиране на данъчната основа по чл. 122 ЗКПО законосъобразно ревизиращите са увеличили с 220 000 лв. размера на декларираните от данъчно задълженото лице приходи за данъчната 2018 г. При ревизията е установен осчетоводен през 2019 г. разход от ревизираното лице в размер 56 400 лв. по сч. с/ка 602 въз основа на издадена от доставчика "Еко Енерджи Могилино" ЕООД на получателя "Ванхил" ЕООД фактура 177/02.12.2019 г. с данъчна основа 56 400 лв. и ДДС 11280 лв. и основание за издаването й "наем по договор" (л. 269 от преписката). При насрещната проверка на "Еко Енерджи Могилино" ЕООД, приключила с ПИНП П-03000320130985-141-001/10.09.2020 г. (л. 275-273 от преписката), "Еко Енерджи Могилино" ЕООД е представило копие на издадената фактура 177/02.12.2019 г. и счетоводни регистри относно извършеното плащане по фактурата, но не е представило документ за собственост върху отдаденото под наем складово помещение. Приходните органи са заключили, че липсват доказателства за какви точно цели ревизираното лице е използвало през 2019 г. наетия склад по договора за наем от 02.01.2019 г. като с това не е доказало, че отчетеният разход за наем е свързан с дейността му. Наред с това, ревизиращите органи са приели и отсъствие на достатъчна индивидуализация на наетия обект в сключения договор за наем от 02.01.2019 г. и въз основа на всички тези констатации, при съобразяване на чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО при формиране на данъчната основа по чл. 122 ДОПК са намалили размера на разходите на "ВАНХИЛ" ЕООД за 2019 г. с 56 400 лв. С оглед на това, както и при липсата на доказателства за реалността на доставката на услуга по издадената от "Еко Енерджи Могилино" ЕООД фактура 177/01.12.2019 г., ревизиращите не са признали правото на ревизираното лице на ползване на данъчен кредит по фактурата в размер на начисления по нея ДДС от 11 280 лв. и с тази сума са увеличили задълженията му за ДДС за данъчен период м. декември 2019 г. Административен съд Варна, въз основа на приетите по делото доказателства и заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза (л. 63-86 от делото), както и след анализ на правната уредба на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС е приел, че жалбата на "ВАНХИЛ" ЕООД е неоснователна. Със съдебното решение, предмет на касациоонната проверка, Административен съд Варна е отхвърлил жалбата на "ВАНХИЛ" ЕООД, срещу РА Р-03000320004049-091-001/02.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 168/13.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружествотоса установени задължения за ДДС и за мораторна лихва върху главницата по ревизионния акт от настъпването на падежа на вземането за ДДС до издаването на ревизионния акт, както следва: за данъчен период м. октомври 2018 г. задължение за ДДС в размер на 319, 16 лв. и за мораторна лихва в размер на 82, 54 лв.; за данъчен период м. декември 2018 г. - задължение за ДДС в размер на 23 697, 74 лв. и за мораторна лихва в размер на 5 700, 47 лв.; за данъчен период м. февруари 2019 г. - задължение за ДДС в размер на 2, 98 лв. и за мораторна лихва в размер на 0, 67 лв.; за данъчен период м. ноември 2019 г. - задължение за ДДС в размер на 2, 98 лв. и за мораторна лихва в размер на 0, 42 лв.; за данъчен период м. декември 2019 г. - задължение за ДДС в размер на 11280 лв. и за мораторна лихва в размер на 1 582, 46 лв. и за данъчен период м. февруари 2020 г. - задължение за ДДС в размер на 5 692, 90 лв. и за мораторна лихва в размер на 703, 06 лв., като са установени и задължения на "Ванхил" ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за данъчен период 2018 г. задължение за корпоративен данък в размер на 25 687, 21 лв. и за мораторна лихва в размер на 6 798, 47 лв. и за данъчен период 2019 г. задължение за корпоративен данък в размер на 6 115, 08 лв. и за мораторна лихва в размер на 572, 49 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба се релевират доводи за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Касационните оплаквания ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение: Първото основно оплакване на касатора е относно това, че административният съд неправилно е отхвърлил възраженията му за допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, изразяващи се във връчването на ревизираното лице на две уведомления по чл. 124 ДОПК, в които са посочени различни обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК (първото по чл. 122, т. и т. 5 ДОПК, и второто по чл. 122, т. 2 ДОПК) , като второто уведомление е връчено 5 дни преди приключване на ревизията. Поддържа се нарушено правото на ревизираното лице да изрази становище по изложените в него обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Направените оплаквания са неоснователни. Със заповед Р-03000320004049-020-001/07.07.2020 г., издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е определен предметния обхват на ревизията, а именно - установяването на задълженията за ДДС на ревизираното лице за периода 01.08.2018 г. 31.05.2020 г. и на задълженията му за корпоративен данък за периода 01.01.2018 г. 31.12.2019 г. След спиране и възобновяване на данъчното производство, на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК с уведомление Р-03000320004049-113-001/23.10.2020 г., връчено електронно на 09.11.2020 г., ревизиращият екип е информирал ревизираното лице, че поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК основата за облагане с данъци ще бъде определена по реда на чл. 122 - 124 ДОПК като му е определил 14-дневен срок след съобщаване на уведомлението за представяне на доказателства и становище. Ревизираното лице е представило в определения срок становище и е приложило доказателства. Впоследствие на 12.03.2021 г. органите по приходите са връчили отново по електронен път на ревизираното лице второ уведомление по чл. 124 ДОПК Р-03000320004049-113-002/05.03.2021 г., в което са се позовали на наличието на установени при ревизията обстоятелства по 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изводът на първоинстанционния съд за липсата на особено съществено нарушение на процесуални правила при издаването на РА е правилен. Действително, посочената норма изисква, когато данъчният орган установи, че са налице обстоятелствата по чл. 122 ал. 1, той да уведоми данъчния субект, че ще определи данъчната основа по реда на чл. 122 и сл. и да му определи срок за представяне на документи и за вземане на становище, който не може да бъде по кратък от 14 дни. Тази процесуална норма е гаранция за правото на защита на данъчния субект, който от самото начало на данъчния процес следва да бъде наясно за начина на определяне на данъчната основа, за да може да вземе становище и да представя доказателства. Критерият дали нарушението на тази норма представлява съществено процесуално нарушение е дали като цяло в хода на данъчния процес във всичките му фази е нарушено правото на защита на ревизираното лице. С оглед на този критерий, се налага изводът, че доколкото след връчване на първото уведомление по чл. 124 ДОПК, както и на РД и РА в административната и съдебна фаза на процеса ревизираното лице е имало възможност да вземе становище и да представя доказателства, той е бил наясно относно мотивите за определяне на данъчните му задължения по посочения особен ред и е можел да се защитава против тези мотиви. Поддържаното твърдение в касационната жалба, че не става ясно от кой момент ревизията е преминала по особения ред също е неоснователно, доколкото волята на административния орган е формирана още с първото уведомление по чл. 124 ДОПК. Вторият релевиран довод в касационната жалба е свързан с твърдение за нарушение на материалния закон. Поддържа се, че неправилно Административен съд Варна е приел за законосъобразно определянето на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК в частта по ЗКПО, вследствие на непризнаване на издадените към фактури 40/20.06.2018 г. и 39/20.06.2018 г. кредитни известия 51/27.12.2018 г. и 52/28.12.2018 г., и извършеното увеличение с неотчетен приход в размер на 220 000 лв. за 2018 г. В случая "ВАНХИЛ" ЕООД е издал на "ФВ парк Могилино 4" ЕООД фактура 39/20.06.2018 г. с данъчна основа 155 000 лв. и с предмет "слънчоглед реколта 2018 г. незавършено производство и кориандър реколта 2018 г. незавършено производство, съгласно договор от 20.06.2018 г. ", както и фактура 40/20.06.2018 г. с данъчна основа 65 000 лв. и предмет "маточина реколта 2018 г. незавършено производство, бял равнец реколта 2018 г. незавършено производство, люцерна реколта 2018 г. незавършено производство, съгласно договор от 20.06.2018 г.". Към първата фактура впоследствие е издадено кредитно известие 52/28.12.2018 г. на стойност -155 000 лв., а по втората фактура - кредитно известие 51/27.12.2018 г. с дан. основа -65 000 лв. Посочените фактури и издадените към тях кредитни известия 52/28.12.2018 г. и 51/27.12.2018 г. са счетоводно отразени в с/ка 4141 "Клиенти по продажби при определени условия". По отношение на тези доставки не се спори, че в Окръжен съд Варна е образувано гр. дело 2270/2018 г. по подадени по реда на чл. 435, ал. 2, т. 2 и ал. 4 и сл. ГПК жалби на "Ванхил" ЕООД и "ФВ парк Могилино" ЕООД срещу действия на ЧСИ по изп. дело 20177130400221 по описа на ЧСИ Л. Тодорова, обективирани в насочването на изпълнение върху движими вещи-земеделска продукция, чрез налагането на запор и насрочването на опис. По посоченото гр. дело 2270/2018 г. Окръжен съд Варна се е произнесъл с решение 1745/25.10.2018 г., с което приел, че по силата на сключен с "ФВ парк Могилино 4" ЕООД договор от 20.06.2018 г. собствеността върху процесната земеделска продукция /люцерна, слънчоглед, кориандър, бял равнец и маточина от реколта 2018 г. / е прехвърлена от продавача "Ванхил" ЕООД на купувача "ФВ парк Могилино 4" ЕООД като към момента на налагане на запора и провеждане на описа длъжникът "Ванхил" ЕООД не е собственик на вещите, върху които е насочено изпълнението. В мотивите на решението било прието, че в случая изпълнението е насочено върху бъдеща селскостопанска продукция люцерна, слънчоглед, кориандър, бял равнец и маточина от реколта 2018 г., посята в земи, находящи се в землището на с. Аврен, с. Бенковски и с. Казашка река, съгласно опис в Анекс 1 към договора за прехвърляне правото на собственост върху продукцията, като владението върху масивите, в които е посята, е предадено на третото за изпълнението лице "ФВ парк Могилино 4" ЕООД към датата 20.06.2018 г. Според решението движимите вещи, върху които е насочено принудително изпълнение, са бъдещи родово определени вещи и на основание чл. 24, ал. 2 ЗЗД правото на собственост върху тях се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а когато не е извършено такова - с фактическото им предаване. Правилно първоинстнционният съд е приел, че съществува противоречие между защитаваната от ревизираното лице теза в рамките на ревизионното и съдебното производство, поддържана и от "ФВ парк Могилино 4" ЕООД при извършената насрещна проверка, и развиваната от двете дружества теза в производството по гр. д. 2270/2018 г. на ВОС. С оглед обърнатата доказателствена тежест по чл. 122 ДОПК, законосъобразно данъчните органи са установили, че твърденията на ревизираното лице за развалянето на сделката не са подкрепено в хода на ревизията, доколкото липсват подписани между продавача и купувача приемо-предавателни протоколи, констатиращи обратното предаване на масивите от купувача на продавача, наред с това ревизираното лице не е заприходило продукция от слънчоглед, кориандър, люцерна, бял равнец и маточина от реколта 2017-2018 г., като няма и извършени продажби на такава продукция. Отделно от това, при ревизията не са представени доказателства за уреждане на разчетите по издадените впоследствие кредитни известия към фактурите, въпреки, че с подписаното между "Ванхил" ЕООД и "ФВ парк Могилино 4" ЕООД споразумение за прихващане от 20.06.2018 г. е извършено прихващане на насрещни вземания между двете дружества до размера на по-малкото от тях от 233 000 лв. по фактури 39/20.06.2018 г. и 40/20.06.2018 г., с което задължението на получателя на доставките по двете фактури "ФВ парк Могилино 4" ЕООД е погасено изцяло чрез плащане на фактурираните доставки. Законосъобразно при наличие на реално извършена доставки при формиране на данъчната основа по чл. 122 ЗКПО и чл. 78 ЗКПО, ревизиращите са увеличили с 220 000 лв. размера на декларираните от данъчно задълженото лице "Ванхил" ЕООД приходи за данъчната 2018 г. Третото оплакване на касатора е относно изводите на Административен съд Варна за направената констатация за непризнат разход по фактура 177/02.12.2019 г., издадена от Еко Енерджи Могилино ЕООД с предмет наем в размер на 56 400 лв. и непризнат кредит в размер на 11 280 лева по същата фактура за м. 12.2019 г. За да възникне правото на ползване на данъчен кредит по процесната фактура за ревизираното лице, последното трябва да установи по безсъмнен начин факта на извършване на услугата, което с оглед предмета й означава, че търговецът трябва да установи факта на предаването за ползване на отдадения му под наем обект по сключения с наемодателя "Еко Енерджи Могилино" ЕООД договор за наем от 02.01.2019 г. Правилно Административен съд Варна приема, че още в договора за наем трябва ясно да е посочено кой точно обект се отдава под наем. В случая в чл. 1 от договора е посочено, че обектът е склад 2 с обща площ 910 кв. м., ведно с прилежаща открита площ 1200 кв. м., който недостатъчно ясно конкретизира за кой обект страните са постигнали споразумение за отдаването му под наем, доколкото липсва указание за точното му местонахождение и други индивидуализиращи го данни като например идентификатор по кадастралната карта и т.н. Обосновано решаващият съд посочва, че определеното в чл. 3 място на изпълнението на договора в гр. Девня, макар да внася някаква конкретика, съвсем не е достатъчно да компенсира допуснатия пропуск при индивидуализацията на обекта, след като не е посочен точният му административен адрес. Наред с това твърдението на ревизираното лице, че се касае за имот, описана в нот. акт 54 том 5 рег. 4263 дело 553/19.07.2016 г., заведен в СВ под 6, т. ІХ, дело 1648/2016 г., правилно не е възприето от решаващия съд, тъй като видно от съдържанието му, с него купувачът "Еко Енерджи Могилино" ЕООД не е придобил собствеността върху недвижим имот с параметри, изцяло кореспондиращи на тези по договора за наем от 02.01.2019 г. Настоящият съдебен състав възприема изводите на Административен съд Варна, че извършеното счетоводно отразяване на сделката при двете страни само по себе си, без други доказателства, посредством които да се установи фактическото предаване от наемодателя на наемателя на обекта по наемния договор, не може да послужи като основание да се приеме по безсъмнен начин, че услугата по договора за наем действително е извършена. Следователно правилно е приложен материалния закон. Предвид непризнатата реалност на доставките по фактурата, при формиране на данъчната основа по чл. 122 ДОПК за данъчен период м. февруари 2020 г. приходните органи законосъобразно не са включили фактура 605/27.12.2019 г. в размера на доставките с право на приспадане на данъчен кредит и са намалили размера на упражнения в този данъчен период данъчен кредит с размера на начисления по фактурата ДДС от 5 692, 90 лв. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, Административен съд Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващо юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 710 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение