Решение № 6075 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3246/2016 г.

Решение № 6075 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3246/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "ОРМ. БГ" EООД срещу Решение № 211 от 04.02.2016 г., постановено по адм. дело № 1652/2015 г. по описа на Административния съд - П. (АСП), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16001614000375 - 091-001/13.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., с който допълнително е определен ДДС в размер на 38135 лв. и лихви 5088,06 лв., както и е установен допълнително корпоративен данък за 2013 г. в размер на 25330,50 лв. и съответните лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест, не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Поддържа че са налице реални доставки и че не са налице данни за данъчна измама. Счита, че решението е постановено в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз, поради което с касационната жалба прави искане за отправяне на преюдициално запитване до този съд. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства не се установява реалност на спорните доставки на услуги. С РА в обжалваната част е отказано право на данъчен кредит в размер на 42397,29 лв. по фактури, издадени от следните доставчици: "КРЕДО ПРИНТ" ЕООД, - 7370 лв. по 6 броя фактури издадени през м. 03, 04 и 05/2013 г. с предмет на доставките интернет реклама в сайт, дизайн и предпечат на рекламни материали, изработка на рекламни материали, флаери и брошури; "БЕ ЕН ДИ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД в размер на 7120 лв. по 8 броя фактури издадени през м. 10, 11 и 12/2013 г., м. 01/2014. с предмет на доставките интернет реклама в сайтове, рекламни материали, флаери и брошури; "ДНЕ 1688" ЕООД - 2920 лв. по 3 броя фактури, издадени през м. 02/2013 г. с предмет на доставките интернет реклама в сайт; "ФРОДИ" ЕООД в размер на 8025 лв. по 10 броя фактури издадени през м. 07, 08, 09, 11 и 12/2013 г. с предмет на доставките интернет реклама в сайт, изработка на рекламни материали, флаери и брошури, рекламни тениски и облекла; "УНИПАРТНЕР" ЕООД в размер на 5290 лв. по 8 броя фактури издадени през м. 02, 03 и 04/2014 г. с предмет на доставките интернет реклама; "ЗОРА ИНТЕРФРУДС А енд В" ЕООД в размер на 1410 лв. по 2 броя фактури, издадени през м. 02/2014 г. с предмет на доставките рекламни материали; "ЕН БИ РИТЕЙЛ" ЕООД в размер на 6000 лв. по 10 броя фактури издадени през м. 04, 05, 06 и 07/2014 г. с предмет на доставките рекламни материали, банери, флаери, листовки, интернет реклама. Всички плащания по фактурите са извършени в брой. Към всички фактури ревизираното лице е представило договори и заявки или протоколи, подписани от доставчиците. Към част от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи в хода на съдебния процес. Съдът е споделил изводите на органите по приходите за липса на реалност на процесните доставки. При това е отчел в съвкупност обстоятелствата, че липсват доказателства за приемане-предаване на стоките/услугите, респективно за изработване на стоките и извършване на услугите, част от доставчиците не са открити в хода на процеса, замесени са във верижни данъчни измами, не са подавали декларации и годишни отчети за 2013 г., нямат кадрова и материална обезпеченост, липсват доказателства за разпространението на рекламните материали, както и информация за количеството и вида им, за рекламните материали липсва счетоводно заприхождаване и изписване, както и индивидуализиране на конкретните материали. Съгласно писмени обяснения, от управителя на дружеството, рекламните материали са разпространявани на семинари и конференции, в които са участвали представители на "ОРМ. ВГ" ООД. Липсват доказателства за разпространението, както и информация за количеството и вида им. За неоснователна е счетена и жалбата на ревизираното лице във връзка с извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2013 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от с. з., общо с 253305,00 лв, представляващи непризнати разходи за данъчни цели, осчетоводена по счетоводна сметка 602 - Разходи за външни услуги въз основа на фактурите, издадени от описаните доставчици по -горе доставчици, както и от "Б. Е." ЕООД и "М. Н. П." ЕООД. Съдът е формирал сходни на посочените по-горе изводи за липса на реални стопански операции и от посочените две дружества. Съдът е установил относимите към спора факти след надлежно обсъждане на целия събран доказателствен материал, при което не е допуснал съществени процесуални нарушения и е формирал обосновани изводи. По искането за отправяне на преюдициално запитване, настоящата инстанция намира следното: Поставените от касатора въпроси са следните: "Съгласно разпоредбите на чл. 178 букви а и б; чл. 14, чл. 62, чл. 63, чл. 167, чл. 168 от Директива 2006/112 може ли чрез тълкувателен път да се изведе понятие, Липса на реалност на доставката", а ако отговорът е "да", понятието "липса на реалност на доставката" покрива ли се като дефиниция с понятието за "данъчна измама" или включва ли се в това понятие? Какво по смисъла на директивата включва понятието "данъчна измама"? С оглед принципа на неутралност на данъка достатъчно условие ли е да се приеме, че е налице основание да бъде отказано правото на приспадане на данък добавена стойност, ако не са налице достатъчно данни, че доставките на стоки и/или услуги са реално осъществени, но същевременно по делото не е доказано, че данъчнозадълженото лице е знаело или е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама или злоупотреба? С оглед принципа на пропорционалността допустимо ли е националният съд да възлага на данъчнозадълженото лице да доказва, че реално е получило доставките на стоки и/или услуги, във връзка с които националният орган по приходите е отказал правото на приспадане на данък добавена стойност?" Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на Европейския съюз /ЕС/, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на правото на Съюза при постановяване на решението по конкретен правен спор. Основните предпоставки за възникване на задължение за отправяне на преюдициално запитване са следните: запитващата юрисдикция да е последна инстанция по материалното право, повдигнатите въпроси да се отнасят до тълкуване на правото на ЕС, въпросът да е относим към основния спор и да касае реален, а не хипотетичен правен проблем по него, въпросът да не е идентичен с предишно запитване по подобно дело, отговорът да не произтича ясно и недвусмислено от предишно решение на Съда на ЕС, да е налице съмнение или неяснота относно значението и смисъла на разпоредбата или акта, чието тълкуване се иска. В случая не са налице три от предпоставките за отправяне на запитването. Поставените в касационната жалба въпроси касаят хипотетичен и общ правен проблем, във връзка с който освен това има константна практика както на Върховния административен съд, така и на Съда на Европейския съюз. Налице е достатъчно като брой и последователност съдебна практика на СЕС по въпросите, касаещи правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с реалността на доставките. По-конкретно съдът неколкократно е сочил в решенията си, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата "Mahageben еt David", "ЛВК-56", "Евита-К" и др. /. Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56", "Евита-К" и цитираната в тях практика и др./, че режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В решението по делото "М. П." Съдът на ЕС тълкува Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност в смисъл, че тя не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Абсолютно константна е практиката на Съда на ЕС, че реалността на доставка е основна и същностна предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Що се отнася обаче до преценката на доказателствата, които се представят с цел установяване на реалността на доставката и наличието на данъчна измама, националните органи и юрисдикции действат съобразно принципа на процесуалната автономия, като преценяват настъпването на релевантните за спора факти в съответствие с националните процесуални норми. В този смисъл преценката за наличие на "достатъчно доказателства" е преценка във връзка с правилното установяване на фактите и е изцяло от компетентността на националния съд. По изложените съображения съдът намира искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз по поставения от ответника по касация въпрос за неоснователно, тъй като така формулираният въпрос ще бъде счетен за недопустим, поради липса на конкретна връзка с основния правен спор и тъй като отговорът произтича ясно и недвусмислено от практиката на Съда на ЕС. По касационната жалба: Решението е правилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на услуги са реално осъществени от доставчиците. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Част от фактурите не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч (отм.) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на спорните фактури не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Отразеното във фактурите е за "рекламни материали", "брошури", "флаери", "банери" и други подобни, като така формулираният предмет може да бъде отнесен към всяка доставка или към неопределено широк кръг доставки. Фактурите не препращат към конкретни договори, приемо-предавателни протоколи и др. подобни. Предметът на представените договори, заявки и др. също е формулиран прекалено общо и не става ясно точно какви видове услуги са извършени. Във всяка от фактурите е фиксирано количество 1.00, докато са представени заявки, протоколи-медиен план и др., в които е посочено произволно по-голямо количество на материали. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая обаче, освен че фактурите са непълни, липсват и доказателства за реалното осъществяване на доставките. Представените между страните договори са с общ и идентичен предмет, от който не става ясно какви точно материали подлежат на изработка и доставка, с какво съдържание и във връзка с какви кампании. Не е уговорено съдържанието на рекламните банери, като на различни изпълнители са поръчвани банери за едни и същи сайтове, без да се конкретизира за каква кампания са и с какво съдържание. В договорите е посочено, че възложителят ще предостави на изпълнителя точен списък с изискваните материали, както и подробно описание на информацията, отпечатана върху тях или че предварително ще посочи дизайн. Такива списъци и дизайни не са представяни и липсват доказателства да са съставяни, което е пречка за индивидуализиране на съответните фактурирани стопански операции. Приемо-предавателни протоколи към част от фактурите / от "Фроди" ЕООД, "Кредо принт" ЕООД/ са представени едва в съдебното производство, а към останалите фактури, с изключение на тези, издадени от "Зора интерфрундс А енд В" ЕООД липсват. Представените заявки към част от фактурите са подписани само от възложител, не съдържат точно описание на подлежащите на изработване материали и няма доказателство да са достигнали до изпълнителя. Във връзка с други фактури са представени протоколи, които не кореспондират с датите на фактурите, подписани са само от изпълнители и не съдържат конкретно описание на рекламните материали. Липсват доказателства за изработване на поръчаните уебсайтове, чийто параметри също не са ясни. Представените цветни разпечатки не съдържат данни във връзка с коя от всички фактури е конкретният банер на разпечатката, кога е поставен банера, какъв период е престоял / колко импресии/. Липсват и данни, че действително разпечатката е свалена от конкретна интернет страница и то в относимия за спора период, както и че банерът е изработен и поставен от конкретен доставчик. Обстоятелството, че уебсайтовете, за които е договорено да се извърши интернет реклама, съществуват, не е достатъчно доказателство, че рекламата е осъществена, още повече, че собствениците не сайтовете не са представили изискана от вещото лице информация в тази насока. Относно представените веществени доказателства също не е ясно кога са изработени и във връзка с коя точно от представените фактури. Свидетелските показания касаят общо дейността на ревизираното лице и не допринасят за изясняване на фактическата обстановка. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, включително липсата на реквизити на фактурите, късното представяне в процеса на приемо-предавателните протоколи, липсата на доказателства за изработване на рекламните материали и за тяхното съдържание, невъзможността за проследяване на стоките по счетоводни данни - всичко това води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Първоинстанционният съд е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставката по спорната фактура. Решението е правилно и в частта по ЗКПО. Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не допуска признаване за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В текста на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е посочено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. При правилните изводи за липса на реални доставки, увеличението на финансовия резултат по ЗКПО с разходите по процесните фактури е законосъобразно. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2606 лв, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение